На сьогоднішній день наявне коло ризиків, пов'язаних з порядком формування валових витрат на оплату праці, утримання податку з доходів фізичних осіб, які мають неабиякий вплив на правильність визначення об'єкта оподаткування податку на прибуток, податку з доходів фізичних осіб - тому їм слід приділяти певну увагу при проведенні перевірок.

В зв'язку з цим Державна податкова адміністрація України розробила та направляє для використання в роботі Методичні рекомендації щодо перевірки достовірності формування валових витрат на оплату праці, утримання податку з доходів фізичних осіб, встановлення фактів виплат заробітної плати в "конвертах", виявлення працівників, трудові відносини з якими не оформлені належним чином.

Ці Методичні рекомендації розроблено відповідно до статті 8 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби України при проведенні перевірок суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб, їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів (далі - суб'єкти господарювання, платники податку) щодо формування витрат на оплату праці, утримання податку з доходів фізичних осіб, встановлення фактів виплат заробітної плати в "конвертах", виявлення працівників, трудові відносини з якими не оформлені належним чином.

В ході проведення перевірки посадовим особам органів державної податкової служби слід використовувати такі документи:

- штатний розпис;

- трудові книжки;

- колективний договір;

- трудові договори (контракти, угоди), цивільно-правові договори;

- договори про матеріальну відповідальність (повну, колективну (бригадну));

- розрахункові відомості, платіжні відомості;

- табелі обліку робочого часу тощо.

Відповідно до наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" витрати на оплату праці відображаються у рядку 04.3 "Витрати на оплату праці".

Особливу увагу слід приділити співставленню інформації, яка міститься у штатному розписі, трудових книжках, в розрахункових (платіжних) відомостях, формі N 1ДФ.

Також, посадовим особам органу ДПС доцільно здійснювати співставлення показників відповідних рядків форми N 2 "Звіт про фінансові результати" з показниками р. 04.3 декларації з податку на прибуток (див. табл. 1).

Особливості визначення складу витрат на оплату праці врегульовано положеннями пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону України 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334/94-ВР), яким, зокрема, встановлено, що з урахуванням норм п. 5.3 цього ж Закону до складу валових витрат відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, які знаходяться в трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати та інших видів заохочень та виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, винагород, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно договорам цивільно-правового характеру, інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.

При перевірці визначення валових витрат, пов'язаних з нарахуванням заробітної плати, слід враховувати наступні моменти.

По-перше, розглядаючи правильність віднесення витрат на оплату праці до складу валових витрат, слід враховувати, що встановлено певні обмеження на можливість формування валових витрат.

Так, не включаються до складу валових витрат:

- потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР) ;

- виплати винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР) ;

- фінансування особистих потреб фізичних осіб, за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 статті 5, та в інших випадках, передбачених нормами Закону N 334/94-ВР (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР) ;

- витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та пп. 7.9.4 п. 7.9 ст. 7 Закону N 334/94-ВР (пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР) .

По-друге, не всі виплати фізичним особам, які здійснюються згідно з трудовим законодавством, можуть бути віднесені до валових витрат, а лише витрати по особам, які знаходяться на момент виплати у трудових відносинах із платником податку. Прикладом сум, які не відносяться на валові витрати, хоча й мають ознаки трудових виплат, є суми виплат по регресним позовам осіб, які вже не працюють на підприємстві.

Додатково до зазначених вище витрат з оплати праці до складу валових витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, а також внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством.

Крім того, до витрат на оплату праці згідно з пп. 7.8.7 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334/94-ВР прирівнюються також витрати на виплату дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями (іншими корпоративними, правами), які мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка є більшою ніж сума витрат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.

Відмічаємо, що у бухгалтерському обліку витрати на оплату праці регулюються нормами ПБО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318. Згідно з п. 23 цього ПБО до складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються: заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

В бухгалтерському обліку нарахування заробітної плати здійснюється за Кт рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою", отже - саме ці обороти слід використовувати як базу для визначення правильності формування витрат по заробітній платі. Однак з загального обороту по Кт 661 слід вираховувати обороти по проведеннях щодо операцій, зазначених у п. 5.3 ст. 5 Закону.

Також слід вираховувати соціальні виплати за рахунок інших джерел, встановлених законодавством (виплати лікарняних Дт 652 - Кт 661; виплати регресних позовів працівникам Дт 654 "За індивідуальним страхуванням" Кт 661), які можуть бути включені до валових витрат (повторно, вперше - під час нарахування таких соціальних відрахувань),

До даного виду валових витрат відносяться суми внесків:

- на обов'язкове державне пенсійне страхування, які регулюються Законом України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" від 09.07.2003 р. за N 1058-IV та іншими нормативними документами. У бухгалтерському обліку нарахування цього збору згідно з Планом рахунків відображується на рахунку 651 "Розрахунки за пенсійним забезпеченням";

- на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності. Даний вид страхування регулюється Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням" від 18.01.2001 р. за N 2240-III; Інструкцією про порядок надходження, обліку та витрачання грошових коштів Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності, затвердженою постановою Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності 26.06.2001 р. N 16. У бухгалтерському обліку нарахування даного внеску згідно з Планом рахунків відображається на субрахунку 652 "Розрахунки за соціальним страхуванням";

- на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття. Даний вид страхування регулюється Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 02.03.2000 р. за N 1533-III та Інструкцією про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, яка затверджена наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 18.12.2000 р. за N 339. У бухгалтерському обліку нарахування цього внеску згідно з Планом рахунків відображається на субрахунку 653 "Розрахунки за страхуванням на випадок безробіття";

- на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.

Даний вид страхування регулюється: Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23.09.99 р. за N 1105-XIV; Законом України "Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 22.02.2001 р. за N 2272-III та інші. У бухгалтерському обліку нарахування даного внеску відображається на субрахунку 656 "Розрахунки за страхуванням від нещасних випадків".

Наголошуємо, що при віднесенні до валових витрат суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування слід враховувати обмеження, визначені в підрозділі I.1 Методичних рекомендацій.

Посадові особи органу ДПС здійснюють співставлення показників відповідних рядків форми N 2 ( N 2-м) з показниками р. 04.4 декларації з податку на прибуток (див. табл. 2).

Відповідно до п. 24 ПБО 16 до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються; відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

В ході перевірки слід враховувати наступні норми чинного законодавства.