З метою забезпечення бухгалтерського обліку депозитних операцій у комерційних банках України Правління

1. Затвердити Інструкцію з бухгалтерського обліку депозитних операцій установ комерційних банків України (додається).

2. Зареєструвати цю постанову в установленому порядку в Міністерстві юстиції України.

3. Контроль за виконанням цієї постанови покласти на Департамент бухгалтерського обліку (П.М.Сенищ).

4. Постанова набуває чинності через 10 днів після державної реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Інструкція з бухгалтерського обліку депозитних операцій установ комерційних банків України (далі - Інструкція) розроблена відповідно до законів України "Про банки і банківську діяльність", "Про Національний банк України", Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 30.12.98 N 566, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01.02.99 N 56/3349, та грунтується на загальноприйнятих у міжнародній практиці принципах і стандартах бухгалтерського обліку.

Інструкція з бухгалтерського обліку депозитних операцій установ комерційних банків України визначає порядок обліку установами банків операцій за міжбанківськими депозитами, депозитами суб'єктів господарської діяльності та фізичних осіб до запитання, короткостроковими та довгостроковими депозитами та гарантійними депозитами.

Бухгалтерський (фінансовий) облік операцій із залучення, розміщення, погашення депозитів, нарахування та списання (отримання) витрат (доходів) за ними здійснюється за такими групами балансових рахунків:

За строками використання коштів депозити поділяються на:

- депозити до запитання;

- депозити на визначений строк (строкові).

До депозитів до запитання відносяться залишки тимчасово вільних коштів клієнтів і контрагентів банку на кореспондентських, поточних рахунках, а також на поточних бюджетних рахунках.

За категоріями депонентів депозити поділяються на:

- депозити банків;

- депозити суб'єктів господарської діяльності;

- депозити фізичних осіб.

Порядок відкриття поточних, депозитних рахунків у національній та іноземній валюті, а також поточних бюджетних рахунків у національній валюті України та проведення операцій за ними регулюються чинним законодавством України.

Активними депозитними операціями вважаються операції з розміщення банком коштів на депозит, а пасивними депозитними операціями - операції із залучення банком коштів на депозит. Депозитні операції можуть бути активними лише на міжбанківському ринку.

У цій Інструкції викладено порядок відображення у бухгалтерському обліку залучених депозитів.

Відображення в бухгалтерському обліку розміщених депозитів здійснюється за відповідними активними рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

Для цілей фінансового обліку терміни в цій Інструкції вживаються в такому значенні:

Амортизація процентів - процес віднесення сум сплачених авансом процентів за депозитами на витрати (доходи).

Гарантійний депозит - це кошти, які банк-кредитор залучає на депозитний рахунок для захисту від ризику.

Депозит (вклад) - гроші або інші кошти в готівковій або безготівковій формі, у національній або іноземній валюті, передані власником (фізичною або юридичною особою) або третьою особою за дорученням і за рахунок власника до банку для зберігання на встановлених договором умовах, з обов'язковим поверненням вкладнику.

Депонент - власник депозиту.

Депозити до запитання - це кошти, що залучені на депозит без визначеного строку погашення та поповнюються і використовуються власниками залежно від потреби в цих коштах.

Депозити на строк - це кошти, що зберігаються на окремих депозитних рахунках у банку протягом установленого строку, що визначається при відкритті цих рахунків договором.

Депозити овернайт - депозити, що залучені банком на строк не більше одного операційного дня (без урахування неробочих днів банку).

Капіталізація процентів - процес нарощування депозиту за рахунок процентів за депозитом. Подальше нарахування здійснюється на суму депозиту з врахуванням процентів.

Номінал депозиту - сума коштів, на яку укладено депозитний договір.

Номінальна процентна ставка - процентна ставка, що вказана в договорі.

Фактична процентна ставка - процентна ставка, розрахована шляхом застосування номінальної ставки до номіналу депозиту, збільшеного на суму сплачених раніше процентів.

3.1. Облік номіналу депозиту

Депозит враховується на всю суму його номіналу на депозитному рахунку до часу погашення. Залежно від методу виплати процентів за депозитами - за період або на період (авансом) змінюється сума, що надходить від депонента. У будь-якому разі номінальна сума депозиту і сума, що враховується на депозитному рахунку, збігається.

За умовами виплати процентів за період проценти сплачуються періодично або в кінці строку, що визначений депозитним договором. Згідно з умовами договору при сплаті процентів за період на дату залучення коштів здійснюється така бухгалтерська проводка:

1 - Далі в Інструкції відповідні рахунки юридичних і фізичних осіб використовуються згідно з чинним законодавством.

Проценти авансом сплачуються одночасно із внесенням коштів на депозит. Таким чином номінал депозиту буде більшим, ніж сума, отримана від депонента, на суму сплачених авансом процентів. При сплаті процентів авансом на дату залучення депозиту здійснюється така проводка:

2 - Облік ведеться на окремому субрахунку "Проценти за депозитами, сплачені авансом".

3.2. Процентні витрати

3.2.1. Розрахунок процентних витрат

Залучення коштів на депозит здійснюється за процентною ставкою, що визначається депозитним договором.

Для розрахунку нарахованих процентів комерційні банки можуть використовувати номінальну або фактичну процентну ставку.

При використанні номінальної процентної ставки сума процентів за депозитом розраховується шляхом множення номіналу депозиту на процентну ставку, що вказана в депозитному договорі.

За допомогою фактичної процентної ставки сума процентів визначається за певний період з урахуванням раніше сплачених процентів шляхом застосування номінальної процентної ставки до номіналу депозиту, збільшеного на суму раніше сплачених процентів.

Незалежно від методу накопичення процентів загальна сума нарахованих процентів на дату закінчення строку дії депозитного договору не змінюється.

Банк може залучати депозити за фіксованою або плаваючою процентною ставкою. При залученні депозитів за плаваючою процентною ставкою банк (згідно з умовами договору) може застосовувати середньозважену або процентну ставку, що діяла на дату нарахування. Нарахування процентів за середньозваженою процентною ставкою здійснюється з урахуванням процентних ставок, що діяли протягом строку депозитного договору.

Приклади розрахунку за двома методами наведені в додатках 1 та 2.

3.2.2. Облік процентів за депозитами

Облік процентів за депозитами здійснюється за принципами нарахування і відповідності. Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки "Нарахованих витрат", на яких накопичуються нараховані проценти до настання строку їх сплати.

Нарахування процентів за депозитами відображається проводкою:

Якщо дати нарахування і сплати процентів збігаються, то банк згідно з умовами договору та з урахуванням внутрішньої облікової політики може безпосередньо відносити відповідну суму процентів на рахунки витрат у кореспонденції з поточним рахунком вкладника. При цьому здійснюється така бухгалтерська проводка:

Сплачені авансом проценти (п. 3.1) не рідше одного разу на місяць протягом строку депозиту амортизуються з віднесенням відповідної суми на процентні витрати. При цьому здійснюється така бухгалтерська проводка:

Якщо після закінчення дії депозитного договору депонент не отримує проценти, то згідно з умовами договору несплачені нараховані проценти приєднуються до депозиту або враховуються за рахунками нарахованих витрат.

3.2.3. Сплата процентів за депозитом

Проценти за депозитом можуть сплачуватися:

- при погашенні депозиту;

- періодично;

- авансом.

Якщо проценти сплачуються на дату погашення депозиту, то банк здійснює таки проводки:

У разі сплати процентів періодично після дати нарахування, банк здійснює таку проводку:

Якщо банк при внесенні коштів на депозит сплачує проценти авансом, то сума раніше сплачених процентів амортизується щомісячно (пп.3.2.2).

У разі капіталізації процентів сума нарахованих процентів періодично приєднується до депозиту і відображається такою проводкою:

3.3. Погашення депозиту

При погашенні депозиту у визначений договором строк здійснюється така бухгалтерська проводка:

На дату погашення депозиту необхідно зробити нарахування процентів за період з останньої дати нарахування до дати погашення. У строковому депозитному договорі рекомендується передбачити порядок перерахування суми депозиту та процентів за ним після закінчення встановленого строку депозиту. Для юридичної особи вказується номер поточного рахунку; для фізичної - номер рахунку вкладу, який, у разі його відсутності, відкривається за згодою клієнта відповідно до умов депозитного договору.

Якщо умовами договору не передбачено порядку перерахування суми депозиту після закінчення встановленого терміну, то сума депозиту, що не отримана депонентом своєчасно, обліковується за тим самим рахунком, що й раніше.

За вимогою депонента банк повертає депозит до закінчення дії депозитного договору. У такому разі банк може застосовувати знижену процентну ставку, якщо це передбачено умовою депозитного договору. При поверненні депоненту суми депозиту банк здійснює перерахування процентів за період із дати залучення до дати дострокового повернення депозиту і сплачує депоненту проценти за зниженою ставкою.

Різницю між нарахованими раніше процентами та процентами, що підлягають сплаті за зниженою ставкою, банк відносить на зменшення своїх процентних витрат.

При цьому, якщо протягом дії депозитного договору проценти депоненту не сплачувалися, то виконуються такі бухгалтерські проводки:

Якщо проценти сплачувалися депоненту періодично протягом дії депозитного договору, то різниця між раніше сплаченими та перерахованими за зниженою ставкою процентами повертається банку відповідно до умов договору, тобто сплачується депонентом або утримується банком із суми депозиту.

Порядок обліку депозитів та нарахованих доходів і витрат за депозитними операціями в іноземній валюті здійснюється аналогічно обліку депозитних операцій у національній валюті. Облік депозитів в іноземній валюті ведеться за кожною валютою окремо.

У разі зміни офіційного обмінного курсу гривні до іноземних валют банк здійснює переоцінку суми депозиту та нарахованих процентів в іноземній валюті. Курсові різниці відносяться на "Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами" на окремий субрахунок "Нереалізований результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами".

Погашення і сплата суми депозиту та процентів за ним здійснюється аналогічно, як і за депозитами в національній валюті.

Одним із видів депозитів є депозити овернайт. Цей вид депозиту відноситься тільки до ринку міжбанківських коштів. Облік депозитів овернайт здійснюється відповідно до загальних вимог, що пред'являються до порядку обліку строкових депозитів.

Сплата процентів за депозитом може здійснюватися одночасно з його поверненням.

За отриманим депозитом овернайт у разі одночасної сплати процентів здійснюється така проводка:

При погашенні зазначеного депозиту здійснюються такі проводки:

Якщо банк при розміщенні депозиту в іноземній валюті не може визначити суму овернайту, то проводки здійснюються наступного дня із зазначенням дати валютування.

Гарантійні депозити відкриваються на вимогу банку-кредитора в тому разі, якщо він має сумніви стосовно знецінення активів, переданих йому в забезпечення наданого кредиту, або є ризик щодо платоспроможності контрагента.

Особливість гарантійних депозитів у тому, що ініціатором їх створення виступає сам банк, а не депонент.

При проведенні експортних операцій, якщо банк покупця відкриває на користь продавця акредитив з наданням повного або часткового покриття, то таке покриття акредитива також вважається гарантійним депозитом.

Бухгалтерський облік гарантійних депозитів здійснюється аналогічно бухгалтерському обліку строкових депозитів.

У разі нарахування процентів за гарантійними депозитами використовується процентна ставка, яка вказана в договорі.

Внутрішній контроль за депозитами має здійснюватися відповідно до Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 30.12.98 N 566, таким чином, щоб гарантувати:

- залучення та розміщення депозитів у межах термінів і лімітів, що встановлені Правлінням банку;

- приймання та розміщення усіх депозитів за процентною ставкою, що застосовується у банку згідно із запровадженою ним політикою;

- своєчасне та правильне відображення в бухгалтерському обліку депозитних операцій.

Система бухгалтерського контролю за депозитними операціями включає систему реєстрації депозитів. Система обліку операцій із депозитами має гарантувати правильне та своєчасне відображення таких даних:

- номера договору;

- назви контрагента;

- типу договору (за строком використання);

- бази нарахування процентів (відповідно до Правил бухгалтерського обліку процентних та комісійних доходів і витрат банків, затверджених постановою Правління Національного банку України від 25.09.97 N 316);

- дати залучення (розміщення) депозиту;

- номіналу депозиту;

- валюти депозиту;

- процентної ставки;

- дати нарахування процентів;

- умов сплати процентів;

- дати погашення депозиту.

Банки мають визначити процедури перевірки тотожності цих систем аналітичного обліку операцій із депозитами з оборотами і залишками за рахунками синтетичного обліку.

Нарахування процентів і здійснення відповідних записів у бухгалтерському обліку повинно періодично перевірятися особою, яка не бере участі у виконанні операцій з нарахування. Проценти, які відображені на окремих аналітичних рахунках процентних витрат (доходів), мають бути звірені із сумою процентів, що сплачені депоненту або отримані від банку. У разі сплати процентів безпосередньо із рахунків витрат необхідно забезпечити додатковий контроль та звірку списаних із рахунків витрат та зарахованих на рахунки вкладника сум процентів.

Система внутрішнього контролю банку має забезпечувати особливий контроль за рахунками, за якими тривалий час не здійснювалися операції, крім прирахування процентів-3, а також за рахунками співробітників. Для цього необхідно:

- забезпечити належні процедури для постійного контролю за сплатою сум та перерахуванням їх на інші рахунки;

- періодично перевіряти стан та рух коштів за неактивними рахунками і рахунками співробітників;

- періодично та обов'язково наприкінці року надавати юридичним особам повідомлення та виписки з їх депозитних рахунків про залишки коштів та операції, які здійснювалися за цими рахунками.

3 - Банк самостійно визначає строк, протягом якого операції не здійснювалися.

Форма та періодичність надання клієнтам виписок та повідомлень з їх депозитних рахунків про залишки коштів та операції, які здійснювалися за цими рахунками, встановлюються банком згідно з умовами договору між депонентом та банком.

При автоматизованому нарахуванні процентів та відображенні їх за відповідними рахунками бухгалтерського обліку необхідно регулярно переглядати відповідні процедури внутрішнього контролю і перевіряти розрахунок процентів і записи за цими рахунками.

Номінальна процентна ставка розраховується шляхом множення процентної ставки на номінал депозиту без капіталізації раніше отриманих процентів за формулою

I = P х i х n/T,

де:

P - сума номіналу депозиту;

I - сума процентів за період у n днів;

i - номінальна процентна ставка (в сотих частках);

n - кількість днів;

T - максимальна кількість днів у році за умовами договору.

Фактична ставка є ставкою, за якої величина майбутніх сплачених сум дорівнює номінальній сумі депозиту й розраховується за формулою

де:

P - сума номіналу депозиту;

In - сума майбутнього платежу наприкінці періоду n;

i - річна процентна ставка (в сотих частках);

n - період, за який здійснюється платіж, у річному обчисленні.

Якщо депозитна операція відображається лише двома потоками - залучення депозиту і сплата номіналу депозиту та процентів, то фактична річна процентна ставка розраховується за формулою

де:

S - нарощена сума депозиту наприкінці періоду n, тобто номінал депозиту плюс проценти;

P - сума номіналу депозиту;

n - строк депозиту в річному обчисленні.

Сума нарахованих процентів за депозитом при використанні фактичної річної процентної ставки розраховується за формулою

де:

I - сума процентів за поточний період;

S - нарощена сума депозиту наприкінці попереднього періоду, тобто номінал депозиту плюс проценти;

i - річна фактична процентна ставка;

n - кількість періодів за депозитами, за якими нараховуються проценти-4.

4 - Процентна ставка і строк депозиту повинні бути приведені до однієї бази (рік, квартал, місяць і т. п.).

Якщо розрахунок проводиться за допомогою номінальної процентної ставки (метод рівних частин), то витрати банку в окремі періоди відображатимуться неточно стосовно поточної вартості сумарних зобов'язань за депозитом, які включають номінал та проценти.

Розрахунок процентних витрат за допомогою фактичної процентної ставки (актуарний метод) дає змогу розподіляти витрати у відповідності з поточною вартістю депозиту в окремі періоди і відносити фактичні витрати банку до відповідної суми зобов'язань за депозитом, включаючи проценти за ним, у визначений час. Тому вартість депозитних ресурсів, що визначається як співвідношення процентних витрат до сумарних зобов'язань за депозитом, буде незмінною.

Банк залучає депозит фізичної особи в розмірі 10000 гривень на 1 рік за номінальною ставкою 40 % річних із виплатою процентів при внесенні коштів на депозит. Кількість днів згідно з угодою розраховується за методом 30/360*****.

Розраховуємо суму процентів, що сплачуються за депозитом:

Сума коштів, що перераховується з поточного рахунку клієнта:

10000 - 4000 = 6000 грн.

При залученні депозиту виконуються такі проводки:

Банк залучає депозит у розмірі 10000 гривень на 6 місяців за річною ставкою 40 % із виплатою процентів при погашенні. Проценти нараховуються щомісячно. Кількість днів згідно з угодою розраховується за методом 30/360.

Розраховуємо суму процентів за 6 місяців:

Сума депозиту при погашенні (включаючи проценти за ним) становить: 10000 + 2000 = 12000 грн.

При застосуванні номінальної ставки і щомісячному нарахуванні процентів банк повинен враховувати за витратами кожний місяць:

Розрахунок фактичної процентної ставки дасть такий результат:

При застосуванні фактичної ставки банк відображатиме за витратами:

за перший місяць:

I1 = 10000 х (кор.12-го ступ. 1,44 - 1) = 308,53 грн.

за другий місяць:

I2 = (10000 + 308,53) х (кор.12-го 1,44 - 1) = 318,05 грн.

за третій місяць:

I3 = 327,87 грн.

за четвертий місяць:

I4 = 337,98 грн.

за п'ятий місяць:

I5 = 348,41 грн.

за шостий місяць:

I6 = 359,16 грн.

Використання актуарного методу на відміну від методу рівних частин дає змогу відображати реальне поступове збільшення витрат банку до зростаючої величини зобов'язань банку за депозитом при незмінній ставці витрат (2,99%):