Державна податкова адміністрація України розглянула питання надіслані листом Європейської бізнес-асоціації від 05.04.2005 та відповідно до домовленостей, досягнутих під час зустрічі Голови ДПА України О.І.Кірєєва з представниками Європейської бізнес-асоціації 13.04.2005, надає своє бачення поставлених питань.

1. Порядок оподаткування подарунків, одержаних від юридичних осіб.

Підпунктом 4.2.3 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" визначено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами статті 14 Закону.

Оподаткування доходу, отриманого платником податку як подарунок або внаслідок укладення договору дарування, провадиться відповідно до статі 14 Закону, згідно із пунктом 14.1 якої кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування спадщини. Стаття 14 Закону набирає чинності з 1 січня 2005 року (пп. 22.1.5, п. 22.1, ст. 22 Закону).

Враховуючи, що пп. 13.4 статті 13 визначено, що особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину, а оподаткування подарунків здійснюється за такими ж правилами, то фізична особа - дарувальник не повинен виконувати функції податкового агента. Фізична особа - обдарована має самостійно включити до складу загального річного доходу платника податку та відобразити у річній податковій декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації), доходи отримані нею як подарунок.

Юридична особа - дарувальник зобов'язана надіслати інформацію податковому органу у строки, встановлені для податкового кварталу про видачу подарунку фізичній особі.

2. Щодо методу визначення об'єкту оподаткування постійних представництв нерезидентів, який здійснює свою діяльність не лише на території України, а й за її межами шляхом складання відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності.

Пунктом 13.8 ст. 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) визначено, що об'єкт оподаткування постійного представництва нерезидента, що здійснює свою діяльність не лише в Україні, але й за її межами, визначається на підставі складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з державним податковим органом за місцезнаходженням постійного представництва нерезидента.

Згідно з Порядком складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво (затверджено наказом ДПА України від 31 липня 1997 N 274, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 серпня 1997 р. за N 352/2156), відокремлений баланс фінансово-господарської діяльності - це баланс валових доходів (які постійне представництво одержало б від здійснення своєї діяльності незалежно від нерезидента), відокремлених від загальної суми валових доходів нерезидента на підставі відповідного розрахунку, та валових витрат, понесених безпосередньо постійним представництвом. Оподатковуваний прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво, визначається як різниця між валовими відокремленими доходами постійного представництва та понесеними постійним представництвом валовими витратами.

Основна проблема, що виникає при визначення об'єкту оподаткування постійного представництва пов'язана з визначенням валових відокремлених доходів постійного представництва, які, в свою чергу, повинні обчислюватись на підставі даних про загальні обсяги одержаних валових доходів та понесених витрат від ведення господарської діяльності нерезидента в цілому, загальної чисельності працівників та вартості основних фондів нерезидента.

Вирішенням цієї проблеми можливе при застосуванні нерезидентами двох інших способів визначення сум прибутку, отриманих нерезидентом через постійне представництво в Україні, що підлягає оподаткуванню в Україні - шляхом прямого підрахування (визначення об'єкта оподаткування за правилами ст. 3 Закону або шляхом визначення оподатковуваного прибутку як різниці між валовим доходом та валовими витратами, визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого) валового доходу коефіцієнта 0,7 (р. 3 Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво.

3. Щодо оподаткування доходів нерезидентів, які здійснюють свою діяльність в Україні через постійне представництво, та сплату податку на доходи нерезидентів при виплаті їх постійними представництвами.

Пунктом 1.12 Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво (затвердженого наказом ДПА України від 31.07.97 р. N 274, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.08.97 р. за N 352/2156) передбачено, що оподатковуваний прибуток нерезидента від його господарської діяльності визначається як різниця між валовими доходами та валовими витратами, здійсненими безпосередньо постійним представництвом. Склад валових витрат визначається відповідно до Закону та повинні бути підтверджені документально (контракти, рахунки постачальників, банківські документи на оплату тощо).

Постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників є платниками податку на прибуток (підпункт 2.1.4, пункт 2.1, стаття 2 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств".

Пунктом 13.8 статті 13 Закону встановлено, що суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність та території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Тобто прибуток постійного представництва нерезидента відповідно до пункту 10.1 статті 10 Закону оподатковуються за ставкою 25 відсотків до об'єкта оподаткування.

Відповідно до пункту 13.2 статті 13 Закону резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

При перерахуванні нерезиденту доходу, отриманого ним через своє постійне представництво в Україні, одночасне застосування вказаних норм Закону виникає колізія, що полягає в подвійному оподаткуванню доходів нерезидента із джерелом їх походження з України - на етапі визначення оподаткованого прибутку та при перерахуванні доходу нерезидента. Шляхом вирішення цієї проблеми є внесення відповідних змін до Закону.

Разом з тим, на сьогодні вирішується шляхом застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (діють у відносинах України з 57 країнами світу). Цими договорами встановлено правила оподаткування прибутку, отриманого постійними представництвами резидентів одних країн на території інших, а саме:

- оподаткуванню підлягає прибуток постійного представництва в частині, яка відноситься до постійного представництва;

- до постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Крім того, кожний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування містить спеціальну статтю, у якій йдеться про недопущення дискримінації постійних представництв нерезидентів стосовно оподаткування у порівнянні з вітчизняними підприємствами.

Враховуючи вищевикладене, оподаткування постійного представництва резидента країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, здійснюється відповідно до п. 13.8 ст. 13 Закону без урахування вимог п. 13.2 цієї ж статті.

4. Щодо оподаткування коштів, отриманих постійним представництвом від головного офісу нерезидента.

З урахуванням того, що прибуток постійного представництва нерезидента в Україні відповідно до п. 13.8 ст. 13 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" оподатковуються у загальному порядку, тобто за правилами, встановленими цим Законом, а саме згідно з ст. 3 цього Закону - як прибуток, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу звітного періоду, визначеного ст. 4 Закону, на суму валових витрат, визначених ст. 5 Закону, та суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Таким чином, з метою визначення об'єкту оподаткування постійного представництва валовий доход визначається відповідно до ст. 4 Закону, згідно з яким кошти на фінансування, отриманні таким представництвом - платником податку на прибуток від нерезидента (головного офісу) збільшують валовий дохід представництва як доход з інших джерел (пп. 4.1.6 ст. 4 Закону).

Отже, включення сум фінансування, отримане постійним представництвом нерезидента від головного офісу, до оподатковуваного доходу цього представництва не є особливою позицією податкових органів, а пов'язане з дотриманням законодавчих норм.

Для вирішення питання невключення сум коштів від нерезидента на фінансування постійного представництва можливе лише шляхом внесення змін до Закону.

5. Оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами на етапі їх емісії.

Абзацом п'ятим пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що норми пункту 7.6, який визначає порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами, не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Отже, дія вищезазначеного абзацу стосується лише підприємств, які здійснили емісію (випуск) цінних паперів, а також операції із зворотного викупу або погашення емітованих цінних паперів таким платником податку, тобто емітентів.

6. Емісія цінних паперів.

Отже, лише в момент здійснення продажу, придбаного у емітента цінного паперу, підприємство має право на відображення витрат, пов'язаних із придбанням такого цінного паперу та доходів від його продажу.

7. Податковий облік нематеріальних активів у разі зміни строку корисного використання або у разі їх вибуття.

Пунктом 1.2 ст. 1 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" нематеріальний актив - це об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

Відповідно до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Згідно з пп. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закону для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

У разі зміни терміну використання нематеріальних активів, підприємство здійснює коригування нарахованої амортизації за минулі звітні періоди аналогічно до порядку коригування валових доходів та валових затрат (пп. 4.1.5 та пп. 5.2.7 Закону та подає до податкового органу "Уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок" (наказ ДПА України від 29.03.2003 N 143.

8. Застосування звичайних цін до операцій з особами, які не є платниками податку на прибуток згідно з пп. 7.4.3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до підпункту 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" з метою оподаткування доход, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу. При цьому, витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання (підпункт 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону).

Підпунктом 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону визначено, що положення зазначених вище підпунктів поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого статтею 10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Відповідно до пункту 1.11 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" під терміном "особа" розуміють фізичну особу або юридичну особу (її філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), а також представництва юридичної особи.

При цьому, підпунктом 2.1.1 Закону визначено, що платниками податку з числа резидентів є суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами.

Пунктом 10.1 ст. 10 Закону визначено, що прибуток платників податку, включаючи підприємства, засновані на власності окремої фізичної особи, оподатковується за ставкою 25% до об'єкта оподаткування.