ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 806/8232/13-а
касаційне провадження № К/9901/27963/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 09.09.2016 (суддя Шуляк Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Жизневська А.В., судді - Котік Т.С., Охрімчук І.Г.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпровуд" (далі - Товариство) до Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.08.2011 № 0000792301.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: відсутність факту державної реєстрації додаткового випуску акцій не може бути підставою для включення отриманих Товариством сум до складу валових доходів, оскільки Законом України "Про цінні папери та фондову біржу" та іншим законодавством України, чинним на дату прийняття рішення про додатковий випуск акцій, не встановлено строку для реєстрації акцій додаткового випуску, а лише встановлено заборону на додатковий випуск акцій до проведення реєстрації попереднього випуску акцій; оскільки додатковий випуск акцій здійснюється Товариством із дотриманням процедур, встановлених законодавством України, та обов`язок щодо передачі оплачених акціонерами акцій або повернення акціонерам коштів у випадку відмови від випуску акцій, на час перевірки не припинено, то підстави для включення коштів, отриманих від акціонерів в якості оплати акцій додаткового випуску, до складу валових доходів Товариства на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" відсутні; під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 18.07.2011 № 2995/23-01/31030962, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські на придбання товарно-матеріальних цінностей (пиломатеріалів) у приватних підприємців, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат, з урахуванням того, що Товариство не користувалось транспортними послугами, пов`язаними із доставкою пиломатеріалів на власний склад, а також не здійснювало приймання вантажу безпосередньо від перевізників постачальників, а приймало пиломатеріали безпосередньо від фізичних осіб-підприємців та, як наслідок, не підписувало товарно-транспортні накладні, оскільки не було учасником транспортного процесу по доставці продукції.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 09.09.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.08.2011 № 0000792301.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди з посиланням на висновок судово-економічної експертизи Незалежного інституту судових експертиз від 12.07.2016, виходили з того, що: на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій, пов`язаний зі збільшенням статутного капіталу, Положення про порядок реєстрації випуску акцій закритих акціонерних товариств, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.06.2002 № 167, передбачалося, що оплата акцій додаткового випуску здійснюється акціонерами до моменту реєстрації випуску акцій та внесення змін, пов`язаних із збільшенням статутного капіталу, до статуту акціонерного товариства; оскільки у лютому-квітні 2007 року Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку були скасовані нормативно-правові акти, у відповідності до яких Товариство мало здійснювати реєстрацію додаткового випуску акцій, ця реєстрація не могла проводитись у відповідності до положень, розроблених на виконання вимог Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок", у зв`язку з чим випуск акцій Товариство не був зареєстрований Територіальним управлінням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку у Житомирській області, у результаті чого позивачем з незалежних від нього обставин не було передано акції акціонерам; кошти, отримані Товариством від Компанії "New Global Enterprises Limited" (Великобританія) в сумі 231573,39 Євро (1484850,10 грн.) та СП ТОВ "Керос-Київ" у сумі 450000,00 грн. в рахунок оплати номінальної вартості акцій, обліковувались у податковій звітності позивача як поточні зобов`язання, з огляду на що зазначені кошти не є доходом Товариства та, відповідно, не підлягають включенню до складу валового доходу; реальність господарських операцій з придбання Товариством пиломатеріалів у фізичних осіб-підприємців підтверджується належним чином оформленими накладними, платіжними дорученнями, а також актами щодо визначення обсягу та якості пиломатеріалів, накладними на внутрішнє переміщення деревини, розрахунками вартості переробки матеріалів (сировини) - деревини, матеріальними звітами щодо руху деревини, журналами ввезення (внесення) матеріальних цінностей, з урахуванням того, що Товариство не було учасником транспортного процесу по доставці, а отже товарно-транспортні накладні не є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт придбання позивачем продукції.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 20.12.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: оскільки Товариство не провело додаткового випуску акцій, то кошти, які надійшли від Компанії "New Global Enterprises Limited" та СП ТОВ "Керос-Київ", не можуть вважатися такими, що надійшли у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, з огляду на що такі кошти підлягають включенню до складу валових доходів Товариства; Товариством до перевірки не було надано товарно-транспортних накладних чи інших документів, які б свідчили про транспортування сировини (пиломатеріалів) від фізичних осіб-підприємців до Товариства, з огляду на що факт передачі сировини вважається непідтвердженим. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм законодавства та змісту акту перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.09.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 21.09.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2011, результати якої оформлені актом від 18.07.2011 № 2995/23-01/31030962, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оприбуткування прибутку підприємств", у результаті чого Товариством занижено податок на прибуток на загальну суму 1207037,00 грн., у тому числі: за піврічя 2010 року - 69321,00 грн., за 3 квартали 2010 року - 226057,00 грн., за 2010 рік - 494377,00 грн., за 1 квартал 2011 року - 712658,00 грн.
Зокрема, а акті перевірки було вказано, що: у 1 кварталі 2011 року Товариство занизило показник у рядку 01.6 Декларацій "Інші доходи" на загальну суму 1934850,00 грн. внаслідок невключення до складу валового доходу суми коштів, які надійшли від Компанії "New Global Enterprises Limited" та Спільного українсько-американського підприємства в формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Керос - Київ" (далі - СП ТОВ "Керос-Київ") згідно договорів підписки на акції від 04.07.2006, укладених між позивачем (продавцем) та зазначеними контрагентами (покупцями, акціонерами), оскільки Товариство випуск акцій не провело, з огляду на що кошти, які надійшли в рахунок оплати номінальної вартості акцій, не можуть вважатися такими, що надійшли у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, та, відповідно, такими, що не підлягають включенню до складу валових доходів згідно з положеннями підпункту 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"; Товариство неправомірно сформувало валові витрати на загальну суму 2893475,00 грн. по господарських операціях із ПП ОСОБА_1, ПП ОСОБА_2, ПП ОСОБА_3, ПП ОСОБА_4, ПП ОСОБА_5, ПП ОСОБА_6, ПП ОСОБА_7, ПП ОСОБА_8, ПП ОСОБА_9, ПП ОСОБА_10, ПП ОСОБА_11 щодо придбання сировини (пиломатеріалів), оскільки до перевірки не було товарно-транспортних накладних та інших первинних бухгалтерських документів, які б свідчили про транспортування товару.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000792301 від 03.08.2011, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 1207084,00 грн. - за основним платежем, 123595,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до протоколу загальних зборів акціонерів Товариства від 11.05.2006 року №26 акціонерами Товариства було прийняте рішення про збільшення статутного капіталу та додатковий випуск акцій, зокрема було прийняте рішення про: збільшення статутного капіталу Товариства шляхом додаткового випуску Товариством 1667 штук простих іменних акцій номінальною вартість 1500,00 грн. за одну акцію, на загальну суму 2500500,00 грн. (пункт 2); установлено, що акції додаткового випуску передаються акціонерам за умови їх повної сплати після затвердження Загальними зборами акціонерів Товариства результатів додаткового випуску акцій та реєстрації випуску акцій у встановленому порядку (пункт 15); установлено, що у випадку відмови Товариства від випуску акцій грошові внески акціонерів. Здійснені в рахунок оплати акцій додаткового випуску, повинні бути повернуті акціонерам, які їх внесли, в тридцятиденний термін (пункт 17).
04.07.2006 Товариством були укладені договори підписки на акції з Компанією "New Global Enterprises Limited" та з СП ТОВ "Керос-Київ", відповідно до умов яких позивач повинен провести випуск акцій в кількості всього 1297 штук номінально вартістю 1500,00 грн. та передати їх акціонерам відповідно до умов договорів, а саме: Компанії "New Global Enterprises Limited" - 997 штук, СП ТОВ "Керос-Київ" - 300 штук.
Рішенням Загальних зборів акціонерів Товариства від 17.12.2008 в протоколі №29 були затверджені результати розміщення акцій додаткового випуску та внесені зміни до статуту, пов`язані із збільшенням статутного капіталу Товариства, на суму додатково розміщених акцій.
В свою чергу, на виконання вимог умом договорів підписки на акції від Компанії "New Global Enterprises Limited" позивачу в 2-му, 3-му кварталах 2006 року надійшли кошти на загальну суму 231573,39 Євро (що в гривневому еквіваленті складає 1484850,10 грн.) та від СП ТОВ "Керос-Київ" - на загальну суму 450000,00 грн.
Оскільки реєстрація додаткового випуску акцій не відбулась у зв`язку зі зміною законодавства, протоколом №33/2 Загальних зборів акціонерів Товариства від 02.06.2011 - 09.06.2011, було вирішено: відмовитись від додаткового випуску Товариством простих іменних акцій, рішення про випуск яких прийняте Загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26); скасувати рішення про випуск простих іменних акцій Товариства, прийняте загальними зборами акціонерів Товариства 11.05.2006 (протокол №26); скасувати рішення про затвердження результатів розміщення акцій додаткового випуску, прийняте загальними зборами акціонерів Товариства 17.12.2008 (протокол №29); доручити Голові правління Товариства - Марченку Ю.В. укласти від імені Товариства із акціонерами, які прийняли участь у розміщенні акцій додаткового випуску (Компанія "New Global Enterprises Limited", СП ТОВ "Керос-Київ"), угоди про розірвання раніше укладених із такими акціонерами договорів купівлі-продажу (підписки) на акції у порядку їх первинного розміщення, відносно яких загальними зборами Товариства прийняте рішення про відмову від їх випуску.
З метою встановлення правильності відображення Товариством у податковому обліку суми коштів, які надійшли від Компанія "New Global Enterprises Limited", СП ТОВ "Керос-Київ" в рахунок оплати акцій на дату їх сплати і в подальшому після скасування рішення про збільшення розміру статутного фонду, судом першої інстанції ухвалою від 05.04.2016 було призначено економічну експертизу, виконання якої доручено Незалежному інституту судових експертиз, результати якої оформлені висновком експерта №8640 від 12.07.2016, відповідно до якого експерт дійшов висновку про те, що: отримані Товариством Компанії "New Global Enterprises Limited" (Великобританія) та СП ТОВ "Керос-Київ" кошти підлягали відображенню в бухгалтерському обліку Товариства, такі кошти є заборгованістю Товариства перед зазначеними суб`єктами господарювання щодо випуску (реєстрації) акцій Товариства, яка закриється: або передачею акцій Товариством на користь Компанії "New Global Enterprises Limited" (Великобританія) та СП ТОВ "Керос-Київ"; або поверненням коштів Товариством Компанії "New Global Enterprises Limited" (Великобританія) та СП ТОВ "Керос-Київ"; або у зв`язку із зміною статусу отриманих коштів (фінансова допомога, тощо). Будь-яка з операцій (або передача акцій, або повернення коштів чи зміна статусу отриманих коштів) має бути підтверджена відповідним документом.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За визначенням, наведеним у абзаці 1 пункту 5 Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до абзацу 1 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
За приписами підпункту 4.2.5 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески, згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.
Відповідно до частин першої, четвертої статті 22 Закону України "Про цінні папери і фондову біржу" (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій) емітент має право на випуск акцій, облігацій підприємств з моменту реєстрації цього випуску у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Порядок реєстрації випуску облігацій підприємств і акцій, а також інформації про їх випуск визначається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку.
На виконання приписів статті 22 Закону України "Про цінні папери і фондову біржу" рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.06.2002 № 167 було затверджене Положення про порядок реєстрації випуску акцій закритих акціонерних товариств (далі - Положення №167), а рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 06.10.2000 № 158 - Положення про порядок збільшення (зменшення) розміру статутного фонду акціонерного товариства (далі - Положення №158).
Згідно з підпунктом "є" п.2.2 розділу 2 Положення № 167 (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій) для реєстрації випуску акцій товариство подає до реєструвального органу такі документи, зокрема: довідку, засвідчену підписами та печатками емітента, про сплату кожним з акціонерів або засновників не менше 50 % номінальної вартості акцій до дня реєстрації змін до статуту товариства, пов`язаних із збільшенням розміру статутного капіталу товариства (при першому випуску акцій - до дня скликання установчих зборів), з переліком внесків, унесених в оплату за акції із наданням засвідчених копій документів, які підтверджують сплату.
Тобто, на момент прийняття позивачем рішення про додатковий випуск акцій, пов`язаний зі збільшенням статутного капіталу, Положенням № 167 передбачалося, що оплата акцій додаткового випуску здійснюється акціонерами до моменту реєстрації випуску акцій та внесення змін, пов`язаних із збільшенням статутного капіталу, до статуту акціонерного товариства.
Таким чином, виходячи з норм Положення № 167 (у редакції, чинній на дату прийняття Товариством рішення про додатковий випуск акцій), для проведення реєстрацій випуску акцій Товариством, визначеного протоколом №26 від 11.05.2006, позивачу необхідно було отримати кошти від акціонерів в рахунок оплати номінальної вартості акцій до дня реєстрації змін до статуту Товариства, пов`язаних із збільшенням розміру статутного капіталу товариства.
У справі, що розглядається, суди встановили, що такі кошти надійшли позивачу від Компанії "New Global Enterprises Limited" (Великобританія) та СП ТОВ "Керос-Київ" в 2-му, 3-му кварталах 2006 року в обмін на корпоративні права, тобто як прямі інвестиції.
Зокрема, відповідно до пункту 3.2 договору №04/07-ЦБ від 04.07.2006, укладеного позивачем з Компанією "New Global Enterprises Limited" (Великобританія), передбачено, що Товариство зобов`язане передати акції додаткового випуску акціонеру (Компанії "New Global Enterprises Limited") протягом 30 днів з моменту реєстрації випуску акцій у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку. Згідно із пунктом 3.1 договору №45-ЦБ від 04.07.2006, укладеного позивачем з СП ТОВ "Керос-Київ", встановлено обов`язок Товариства по передачі оплачених акціонером (СП ТОВ "Керос-Київ") акцій додаткового випуску не раніше дати реєстрації випуску акцій у Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку.
Отже, виконання позивачем обов`язку по передач