ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 420/5011/20
адміністративне провадження № К/9901/29437/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Прайм Опт-Сервіс" до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У червні 2020 року ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" (далі - Товариство) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення від 24.02.2020 року №0000270402 та №0000260402, зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" у розмірі 23 198 243 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що в період з 04.02.2020 року по 24.02.2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис гривень та визначеного у додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 р., за результатом якої було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
При цьому, 16.01.2020 року Товариство звернулося до ГУ ДПС В Одеській області із повідомленням про втрату документів, до якого було додану довідку Приморського ВП у м. Одесі ГУ НП в Одеській області, якою підтверджується факт втрати підприємством документів за період з 03.09.2019 року по час звернення до правоохоронного орану.
Позивач зазначав, що ним дотримано вимоги п.п.44.5 ст.44 ПК України щодо завчасного повідомлення контролюючого органу про втрату первинних документів, що унеможливлює проведення перевірки за відсутності документів фінансового-господарської діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 липня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними і скасовано податкові-повідомлення рішення ГУ ДПС в Одеській області від 24.02.2020 року №0000270402 та №0000260402. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати і в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 17.01.2020 року №99, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 та пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, ГУ ДПС в Одеській області в період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 13.02.2020 року №74/15-32-04-02/43053951, в якому вказано на допущення ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1,44.6 ст.44 пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України, внаслідок чого ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" занижено податкові зобов`язання з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення (р. 19 декларації з ПДВ) з ПДВ за листопад 2019 року у розмірі 23 609 810 грн, що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за листопад 2019 року) у розмірі 23 198 243 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за листопад 2019 року у сумі 411 567 грн.
В акті перевірки контролюючий орган зазначив, що 04.02.2020 року, в ході проведення перевірки, директору ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" було вручено запит про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року. Однак, в ході проведення перевірки оригінали (засвідчені копії) первинних документів, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року посадовими/уповноваженими особами ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" не надано, також посадовими особами підприємства інформація про втрату оригіналів первинних документів не надавалась.
У зв`язку із вказаним, посадовими особами контролюючого органу були складені акти від 05.02.2020 року №49/15-32-04-02, від 06.02.2020 року №53/15-32-04-02, від 07.02.2020 року №54/15-32-04-02, від 10.02.2020 року №57/15-32-04-02.
Також вказано, що співробітниками управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС в Одеській області в ході проведення позапланової документальної перевірки у відповідності до п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України, ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" був наданий запит від 05.02.2020 року №14/15-32-10-03-37 про надання документів з метою обстеження складських приміщень та проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей в ході перевірки. Листом від 05.02.2020 року ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" повідомило, що наказом від 03.01.2020 року №03/01/-20П було проведено самостійно інвентаризацію майна підприємства. Додатково повідомлено, що обстеження складських приміщень призначено на 10.02.2020 року. Однак, в подальшому листом від 10.02.2020 року повідомлено, що обстеження майна та складських приміщень підприємства неможливо провести у зв`язку із захворюванням керівника.
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що відповідно встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась та, відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо.
При цьому, вказано на неможливість перевірки операцій з постачання (вивезення, ввезення) послуг та перевірки фактичності операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, в тому числі не реалізованих на час проведення перевірки, з огляду на ненадання первинних та інших документів стосовно фінансово-господарської діяльності.
Контролюючим органом встановлено, що довідки за формою 20-ОПП (Про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність) не подавались, що свідчить, на думку відповідача, про відсутність у товариства власних чи орендованих складських приміщень, де могли б зберігатись імпортовані та придбані на митній території товари.
На думу відповідача, відсутність первинних документів, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності свідчить про неможливість здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження платника, його майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для підприємницької діяльності.
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність господарської діяльності, наміру одержати економічний ефект по реалізації товарно-матеріальних цінностей на адресу нерезидентів або резидентів України та відсутність права на відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
Також відповідач зазначив, що залишки придбаних ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" товарів не використовувались у господарській діяльності, але і не залишились у підприємства, у зв`язку з їх відсутністю (підтверджуючі фінансово-господарські документи не надано, інвентаризацію не проведено). Відсутність наявних залишків придбаного товару, на думку відповідача, свідчить про їх реалізацію без відображення в регістрах бухгалтерського обліку та у податковій звітності або відсутність їх зв`язку з господарською діяльністю підприємства при відсутності фінансового результату.
З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку про заниження підприємством зобов`язань з податку на додану вартість, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за листопад 2019 року та, відповідно, до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за листопад 2019 року.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24.02.2020 року №0000260402, яким позивачу за порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на поточний рахунок платника за листопад 2019 року на 23 198 243 грн та застосовано штрафні санкції на суму 5 799 561 грн; та податкове повідомлення-рішення №0000270402, яким позивачу за порушення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 ПК України зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітною (податкового) періоду за листопад 2019 року у сумі 411 567 грн.
Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС в Одеській області податковими повідомленнями-рішеннями від 24.02.2020 року, Товариство оскаржило їх до суду.
Частково задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач передчасно дійшов висновку про завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту та відсутність первинних документів, оскільки жодних дій під час здійснення перевірки щодо встановлення об`єктивності існування або відсутності первинних документів у позивача, як то направлення запитів до правоохоронних органів з метою одержання достовірної інформації про втрату документів, проведення зустрічної звірки контрагентів позивача, тощо, вчинено не було.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою, відповідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно із п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Статтею 78 ПК України визначено підстави, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, у період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року ГУ ДПС в Одеській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" на підставі п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, предметом якої було питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за листопад 2019 року (податкова декларація з податку на додану вартість від 20.12.2019 року).
Товариством було подано до ГУ ДПС в Одеській області податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2019 року (від 20.12.2019 року №9306948218) разом із розрахунком суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток) 3 до декларації з ПДВ, а також уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
Згідно поданої декларації, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації, сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, нарахованої за попередні звітні (податкові) періоди, у загальній сумі 23 198 243 грн, у тому числі: листопад 2019 року - 23 198 243 грн.
В акті перевірки податковий орган посилався на те, що в ході перевірки позивачем не були надані первинні документи, які стали підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке в подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника податків по декларації з ПДВ за листопад 2019 року.
Посилаючись на п.44.6 ст.44 ПК України, контролюючий орган дійшов висновку, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення податкової звітності.
Надаючи оцінку вказаному висновку контролюючого органу, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 85.2 ст.85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно із п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.44.3 ст.44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
При цьому, п.44.5 ст.44 ПК України визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
Отже, наведеними нормами передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, а також надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки.
В свою чергу, лише у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (п.44.6 ст.44 ПК України).
В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що листом від 16.01.2020 року №004/01/20 ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" повідомило ГУ ДПС в Одеській області про втрату документів бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, видаткові накладні, витратні накладні, договори, контракти, ТТН, ГТД, інвойси, виписки з банку, реєстри складського обліку, тощо) за період з 03.09.2019 року по теперішній час.
До зазначеного листа позивачем було надано лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 15.01.2020 року №36/ЄО 1994, відповідно до якого звернення Товариства зареєстровано в Журналі єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП у м. Одесі ГУНП в Одеській області за №1994.
Вказаний лист, копія якого надана позивачем до суду, містить вхідний штамп ГУ ДПС в Одеській області із зазначенням дати отримання - 16.01.2020 року.
За вказаних обставин, позивачем 16.01.2020 року було належним чином повідомлено контролюючий орган про втрату документів, на підставі яких формувались показники податкової звітності підприємства, а тому надати їх до перевірки, яка проводилась у період з 04.02.2020 року по 10.02.2020 року, Товариство не мало можливості. Також у вказаному листі органом поліції повідомлено, що в ході проведення перевірки за вказаним зверненням співробітниками Приморського ВП в м. Одесі було проведено ряд заходів, спрямованих на встановлення місцезнаходження втрачених документів ТОВ "Прайм Опт-Сервіс" за період з 03.09.2019 року по теперішній час, але встановити їх місцезнаходження не надалось можливим.
Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку Товариством було дотримано вимоги п.44.5 ст.44 ПК України та повідомлено контролюючий орган за місцем обліку у встановленому чинним законодавством порядку про втрату документів, зазначених в п.44.1 і п.44.3 ц