ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 2а-41752/09/2070
адміністративне провадження № К/9901/26769/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Мар`єнко Л.М. від 17 грудня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Бершова Г.Є., суддів Ральченка І.М., Катунова В.В. від 24 лютого 2016 року у справі за позовом Дочірнього підприємства "Асканія Дістріб`юшн Схід" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Предметом розгляду судів у цій справі (враховуючи заяву про зменшення позовних вимог від 19 лютого 2010 року) були позовні вимоги Дочірнього підприємства "Асканія Дістріб`юшн Схід" (далі - позивач, Підприємство) до Західної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція) про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 березня 2009 року №0000262303/0, від 23 травня 2009 року №0000262303/1, від 24 червня 2009 року №000262303/2 та від 14 вересня 2009 року №000262303/3 в частині основної суми платежу, що становить 52806,45 грн., та штрафних санкцій у розмірі 26403,23 грн., від 05 березня 2009 року №000252303/0, від 26 травня 2009 року №000252303/1, від 24 червня 2009 року №000252303/2 та від 14 вересня 2009 року №000252303/3 в частині основної суми платежу, що становить 50842,56 грн., та штрафних санкцій у сумі 17286,47 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 04 жовтня 2005 року по 30 вересня 2008 року, за результатами якої складено акт від 20 лютого 2009 року №309/23-304/33676947, у якому, крім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.2, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (положення якого були чинними на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №334/94-ВР), внаслідок чого завищено суму валових витрат на 51457 грн., що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств; пунктів 4.2, 4.9 статті 4, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР (положення якого були чинними на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), що призвело до заниження зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) загалом на суму 29029,0 грн. та завищення податкового кредиту на 24270,0 грн.
Встановлені в акті перевірки порушення мотивовані, зокрема, безпідставним формуванням позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ по операціям із придбання робіт (послуг) по здійсненню капітального ремонту орендованого нерухомого майна та з купівлі будівельних матеріалів для перекриття даху, а також послуг з прибирання прилеглої до орендованого приміщення території, які не пов`язані з господарською діяльністю платника податку. Така позиція контролюючого органу, якщо її узагальнити, полягає у тому, що умовами договорів оренди нежитлових приміщень, укладених між Підприємством та СП "Фрегат", не було передбачено обов`язку відшкодування орендарем (позивачем) послуг по прибиранню прилеглої території, а також проведення ним капітального ремонту приміщень, згоди на проведення якого орендодавцем надано не було, тому, за висновком Інспекції, понесені позивачем витрати, про які згадується вище, не пов`язані з отриманням доходу, а відтак не можуть вважатися такими, що використані в господарській діяльності позивача, що виключає підстави для формування відповідних податкових вигод.
На підставі акта перевірки та враховуючи результати адміністративного оскарження відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими збільшено Підприємству відповідні суми грошових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ, в тому числі за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями. Незгода з такими рішеннями (у відповідних частинах) й стала підставою для звернення Підприємства до суду із цим позовом.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Востаннє постановою Харківського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2015 року позов задоволено частково; скасовано податкові повідомлення-рішення від 05 березня 2009 року №0000262303/0, від 26 травня 2009 року №0000262303/1, від 24 червня 2009 року №000262303/2 та від 14 вересня 2009 року №000262303/3 в частині визначення суми податкового зобов`язання за основним платежем у розмірі 52806,45 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 26403,23 грн.; скасовано податкові повідомлення-рішення від 26 травня 2009 року №000252303/1, від 24 червня 2009 року №000252303/2 та від 14 вересня 2009 року №000252303/3 в частині визначення суми податкового зобов`язання за основним платежем у розмірі 50842,56 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 17286,47 грн.; в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05 березня 2009 року №000252303/0 відмовлено.
Рішення суду в частині задоволених позовних вимог мотивовано безпідставністю висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства щодо формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ, оскільки операції із придбання робіт (послуг) по здійсненню капітального ремонту орендованого нерухомого майна та з купівлі будівельних матеріалів для перекриття даху, а також послуг з прибирання прилеглої до орендованого приміщення території, під час яких суми податку включені до складу податкового кредиту та витрати на їх придбання віднесені до складу валових витрат, здійснені у межах господарської діяльності позивача й підстави для збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ відсутні.
Водночас, за висновком суду, оскільки внаслідок часткового скасування первинного податкового повідомлення-рішення від 05 березня 2009 року №000252303/0 визначену ним суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (з урахуванням штрафних санкцій) було зменшено та замість цього рішення контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення, то в силу положень підпункту 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону України від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (був чинним на час виникнення спірних відносин) таке рішення вважається відкликаним та, відповідно, не породжує для Підприємства будь-яких юридичних наслідків.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 24 лютого 2016 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. По суті ж, як вбачається із змісту касаційної скарги, Інспекція не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій лише в частині вирішення позовних вимог, які були задоволені.
У доводах касаційної скарги посилається на прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права (підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.2, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР, пунктів 4.2, 4.9 статті 4, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР та з порушенням процесуальних норм (статей 11, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС України). По суті вказує на помилковість позиції судів попередніх інстанцій про дотримання позивачем передбачених законодавством умов для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ, обґрунтовуючи такі твердження обставинами, встановленими у ході проведеної перевірки Підприємства та відображеними у акті.
Позивач не реалізував своє процесуальне право на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу відповідача.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України.
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
У підпункті 5.2.1 пункту 5.5 статті 5 Закону №334/94-ВР зазначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктами 7.4.3 та 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин) передбачено, що у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, здійснювані у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Згідно з частинами першою та другою статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Зміст наведених положень свідчить про те, що у зв`язку з веденням господарської діяльності платником податку здійснюються операції, кінцевим результатом яких є отримання прибутку. Відповідно правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають, у тому числі, у разі подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності особи. Основною умовою віднесення суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг), до валових є те, що отриманий товар (результат робіт, послуг) буде використовуватись у власній господарській діяльності.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Підприємством (орендар) та СП "Фрегат" ТОВ (орендодавець) укладено договори оренди нежитлового приміщення №31/10 від 31 жовтня 2005 року, №30/10 від 30 жовтня 2006 року, №29/10 від 29 жовтня 2007 року, за умовами яких орендодавець передав, а позивач прийняв в тимчасове платне користування частину нежитлового приміщення (приміщень), розташованого за адресою: м. Харків, проспект Московський, 259. Приміщення передається в оренду з ціллю здійснення позивачем господарської діяльності й використання його як офіс або склад (пункт 1.5 договорів).
Відповідно до пунктів 3.8. вказаних договорів до укладення орендарем самостійних договорів з підприємствами, які надають комунальні послуги, останній здійснює орендодавцю (СП "Фрегат" ТОВ) відшкодування комунальних послуг на підставі рахунків, наданих орендодавцем, за фактично надані комунальні послуги по існуючим тарифам по фактичним показанням лічильників.
У період з 30 грудня 2005 року по 02 червня 2008 року позивачем здійснювалася на користь СП "Фрегат" ТОВ оплата вартості послуг з прибирання прилеглої до орендованого приміщення території й за результатами вказаних операцій Підприємство сформувало валові витрати та податковий кредит.
Досліджуючи обставини понесення позивачем витрат по оплаті послуг з прибирання прилеглої до орендованого приміщення території в сумі 13540,38 грн., судами встановлено, що такі підтверджуються відповідними рахунками - фактурами на оплату, актами здачі-приймання робіт (наданих послуг), розрахунковими документами й не спростовані відповідачем. Такі витрати, як установили суди, здійсненні позивачем з метою використання зазначеної території у господарській діяльності.
Окрім того, судами встановлено, що позивачем укладено із ТОВ "Капростройсервіс" договори підряду №28 від 03 листопада 2005 року та №18 від 15 вересня 2006 року, а з ПП "Стандартбуд" договір підряду від 03 листопада 2005 року б/н, відповідно до яких ТОВ "Капростройсервіс" та ПП "Стандартбуд" зобов`язувалися виконати роботи з ремонту офісних приміщень за адресою: пр. Московський, 259, м. Харків, які перебували в користуванні позивача за договорам оренди №31/10 від 31 жовтня 2005 року, №30/10 від 30 жовтня 2006 року, №29/10 від 29 жовтня 2007 року.
Також встановлено, що Підприємством прийнято рішення про закупівлю будівельних матеріалів для ремонту даху та вирішено здійснити такий власними силами з метою економії грошових коштів, у зв`язку із цим укладено з ФОП ОСОБА_1 договір №76-2 від 07 вересня 2006 року про поставку на користь позивача будівельних матеріалів для будівлі нової покрівлі складського приміщення.
До складу валових витрат у 3 кварталі 2008 року позивачем віднесено витрати в сумі 145145,0 грн. на підставі актів виконаних підрядних робіт, отриманих від ТОВ "Капростройсервіс" та ПП "Стандартбуд", і вартість придбаних у вересні 2006 року у ФОП ОСОБА_1 матеріалів для перекриття даху на загальну суму 31508,50 грн.
За висновком судів операції по придбанню позивачем у вказаних підприємств товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг), за якими сформовані відповідні суми податкових вигод (витрати та податковий кредит), підтверджуються всіма необхідними документами. При цьому здійснення господарських операцій відповідач не оспорював, Інспекція не посилалася на нікчемність зазначених правочинів, вчинення їх з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства, їх удаваність тощо та наявність відповідних судових рішень.
Врахували й суди при вирішенні спору висновок судової будівельно-технічної експертизи №1578 від 08 грудня 2010 року, у відповідності до якого проведені в нежитлових приміщеннях по пр. Московському, 259 у м. Харкові ремонтні роботи на підставі договорів підряду, укладених із ТОВ "Капростройсервіс" та ПП "Стандартбуд", відносяться до капітального ремонту, а роботи, виконані в нежитлових приміщеннях по пр. Московському, 259 у м. Харкові з ремонту даху (площею 1390 кв.м.), - до поточного ремонту.
Керуючись підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 та підпунктом 8.8.1 пункту 8.8 статті 8 Закону №334/94-ВР, позивачем створена група основних фондів - об`єкт "Ремонт орендованого приміщення" на суму ремонтних робіт з нарахуванням подальшої амортизації, а саме в четвертому кварталі 2005 року - 74083,33 грн., в четвертому кварталі 2006 року - 71228,50 грн.; амортизація нараховувалась згідно підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 вказаного Закону з 1 кварталу 2006 року по 2 квартал 2008 року й склала суму у розмірі 18711,21 грн.
З 08 червня 2008 року орендовані приміщення повернуті орендодавцю без компенсування вартості поліпшень; у 2 кварталі 2008 року Підприємством сформовано валові витрати в сумі 126600 грн., що становить остаточну вартість "недоамортизовані витрати" групи 1 основних фондів - об`єкт "Ремонт орендованого приміщення".
Податковий орган фактично не заперечує правильності створення позивачем 1 групи основних фондів - об`єкт "Ремонт орендованого приміщення" на суму ремонтних робіт з нарахуванням подальшої амортизації. Позиція ж відповідача полягає у тому, що позивач не мав права відносити до складу валових витрат витрати з проведених ремонтних робіт, оскільки останні не пов`язані з господарською діяльністю.
Відповідно до підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону №334/94-ВР (у відповідній редакції) амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення платником усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.
Водночас згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 цього Закону платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов`язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість об`єктів основних фондів.
Отже щодо будь-яких витрат, пов`язаних із поліпшенням основних фондів, у сумі, яка не перевищує відповідної відсоткової суми сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, платник податку може прийняти одне з двох рішень: або амортизувати зазначені витрати, або віднести їх до валових. При віднесенні цих витрат до валових платник податку не збільшує сукупну балансову вартість усіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду в межах встановленого Законом №334/94-ВР ліміту.
Враховуючи наведене, встановлені судами обставини щодо спрямованості витрат та мети використання зазначених орендованих нежитлових приміщень, суди дійшли висновку про наявність у Підприємства права на включення до складу валових суми витрат, пов`язаних з поліпшенням основних фондів у відповідній сумі.
До того ж, як установили суди, підставою для донарахування позивачу суми ПДВ став висновок Інспекції про порушення позивачем вимог пунктів 4.2, 4.9 статті 4 Закону №168/97-ВР внаслідок невключення до бази оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі основних фондів (вартості поліпшень приміщень) орендодавцю після розірвання договору оренди.
Слід зазначити, що юридичним фактом, з яким чинне податкове законодавство пов`язує виникнення у платника об`єкта оподаткування, є здійснення господарської операції. В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників.
Втім, у розглядуваному випадку списання вартості спірних поліпшень нежитлових приміщень у бухгалтерському обліку позивача не супроводжувалося фактичним рухом активів; судами ж встановлено, що витрати з придбання послуг (робіт) по прибиранню прилеглої території, з виконання ремонту даху власними силами позивача та з ремонту орендованих приміщень за допомогою підрядних організацій були здійснені позивачем виключно з метою безпосереднього ведення господарської діяльності в орендованому у СП "Фрегат" ТОВ приміщенні.
За наведених обставин, встановлення у судовому процесі пов`язаності витрат з провадженням Підприємством господарської діяльності та їх документальне підтвердження, зваживши на вказівку Вищого адміністративного суду України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про дотримання позивачем положень Закону №334/94-ВР та Закону №168/97-ВР щодо формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ й наявність підстав для часткового задоволення позову.
Разом з тим, не погоджуючись із позицією судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, Інспекція посилається на обставини, викладені у акті перевірки Підприємства, яким суди надавали оцінку та були перевірені останніми з дослідженням в судовому процесі доказів, тобто фактично доводи касаційної скарги зводяться лише до їх переоцінки, додаткової перевірки доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.
Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
Слід врахувати й те, що справа розглядалася судами повторно (після її направлення на новий розгляд Вищим адміністративним судом України), що, як наслідок, сприяло суб`єкту владних повноважень у здійсненні більш якісної підготовки до судового розгляду та надавало додаткові можливості довести у судовому процесі ті обставини, на яких ґрунтувалися його заперечення проти позову, а також надати всі докази, які були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 05 березня 2009 року №000252303/0, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції й залишено без змін апеляційним судом, то в цій частині судові рішення, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд