ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 вересня 2021 року
м. Київ
справа №815/2855/15
касаційне провадження № К/9901/25285/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби у Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2016 (головуючий суддя -Лук`янчук О.В., судді - Большакова О.О., Макарик В.Я.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дистриб`ютор сервіс" (далі у тексті - Товариство, ТОВ "Дистриб`ютор Сервіс") до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби у Одеській області (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Малиновському районі м. Одеси) про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дистриб`ютор Сервіс" звернулось до суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення від 08.12.2014 № 0003822202, яким збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (далі у тексті - ПДВ) на загальну суму 120 674, 00 грн, в тому числі, за основним платежем - 80 449, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 225, 00 грн та зобов`язання зарахувати сплачену суму грошового зобов`язання та штрафні санкції у розмірі 120 674, 00 грн у рахунок податку на прибуток.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої податковим органом складено акт перевірки від 24.11.2014 № 115/15-52-22-02/30087646/6229, на підставі якого Інспекцією неправомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 08.12.2014 № 0003822202, однак, позивач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення підлягає скасуванню, як таке, що не відповідає чинному законодавству, оскільки прийняте на підставі хибних висновків, до яких прийшов відповідач у ході проведення перевірки, оскільки вказані у акті порушення, що стали підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення відсутні. А відтак, висновки податкового органу вважає необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення протиправним і просить його скасувати, а сплачену суму грошового зобов`язання та штрафних санкцій у розмірі 120 674, 00 грн зарахувати у рахунок податку на прибуток.
У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у ході проведеної перевірки було встановлено з боку позивача порушення, які знайшли відображення в акті перевірки та підтверджено їх фактичними обставинами, зважаючи на що, оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесено правомірно і підстави для його скасування відсутні.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2015 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, виходив з того, що позивачем не було надано документального підтвердження тих обставин та відносин, які супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності підтверджують їх реальне виконання.
Позивач не погоджуючись із вказаним рішенням, звернувся до Одеського апеляційного адміністративного суду, який постановою від 09.09.2016 апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дистриб`ютор Сервіс" задовольнив частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2015 скасував, прийняв у справі нову постанову, якою адміністративний позов про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково, визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 08.12.2014 № 0003822202, у іншій частині позовних вимог відмовив.
Інспекція, не погодившись із висновком суду апеляційної інстанції, подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.06.2015.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення. Зазначає, що судом, досліджені первинні документи по господарським операціям, проте не встановлено реальність здійснення господарської операції та не враховано документи акту перевірки від 24.11.2014 № 115/15-52-22-02/30087646/6229, а також суд не прийняв до уваги те, що до перевірки позивачем не надано звіти про зміст та обсяги проведення маркетингових досліджень, обсяги виконаних робіт по передпродажній підготовці товарів, що унеможливлює підтвердження факту виконання вказаних послуг.
Заперечення на касаційну скаргу позивачем до суду не направлялись, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 20.09.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 21.09.2021.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Дистриб`ютор Сервіс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 року по 31.12.2013 року, відповідно до затвердженого плану графіка.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 24.11.2014 № 115/15-52-22-02/30087646/622 "Про результати планової документальної виїзної перевірки ТОВ "Дистриб`ютор Сервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства з період з 01.07.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 року по 31.12.2013 року, згідно з висновками якого встановлено порушення з боку позивача п.п.138.1, п. 138.2, п.п.138.10 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 80 449, 00 грн, в тому числі за 2013 рік у сумі 80 449, 00 грн.
На підставі акту перевірки від 24.11.2014 № 115/15-52-22-02/30087646/622 Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.12.2014 № 0003822202, яким позивачеві визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 120 674 ,00, в тому числі за основним платежем - 80 449, 00 грн та за штрафними санкціями - 40 225, 00 грн.
Не погоджуючись із податковими повідомленнями - рішеннями платник податків звернувся до суду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на розрахунок податкових зобов`язань, визначених позивачу оскаржуваним рішенням, вплинули порушення, встановлені контролюючим органом по взаємовідносинах із контрагентами - ТОВ "Копійка -трейд", ТОВ "Копійка -Р", ТОВ "Копійка- центр", ТОВ ВКФ "Медпрепарати", ПП "Сеть аптек", ПП "Таврія плюс" за період з 01.07.2012 року по 31.12.2013 рік, що підтверджено змістом акту перевірки.
Як вбачається із матеріалів справи, висновки Інспекції про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на матеріалах акта від 24.11.2014 № 115/15-52-22-02/30087646/622, якими встановлено заниження податку на прибуток у результаті аналізу господарських операцій позивача та його контрагентів - ТОВ "Копійка -трейд", ТОВ "Копійка -Р", ТОВ "Копійка- центр", ТОВ ВКФ "Медпрепарати", ПП "Сеть аптек", ПП "Таврія плюс".
Проведеною перевіркою встановлено, що позивачем до складу витрат було включено витрати, які не підтверджені первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, а саме звітами змісту та обсяги наданих маркетингових послуг, послуг по передпродажній підготовці та послуг по просуванню товарів на суму 423 415, 00 грн. Окрім того, зазначено, що представлені до перевірки акти виконаних робіт (наданих послуг) без звітів про зміст та обсяги виконання робіт, послуг (маркетингових досліджень та передпродажну підготовку товарів) не підтверджують факт надання послуг та не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій, тому податковий орган обґрунтовано дійшов висновку про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток, визначеного податковим повідомленням - рішенням від 08.12.2014 №0003822202.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи, суд апеляційної інстанції вірно встановив безпідставність таких тверджень Інспекції, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах за цими договорами підтверджено наступним.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податків та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного формування податкового кредиту та витрат.
Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника