ПОСТАНОВА
Іменем України
17 вересня 2021 року
Київ
справа №821/1922/17
адміністративне провадження № К/9901/59587/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року (головуючий суддя - Кузьменко Н.А.)
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2018 року (колегія суддів: головуючий суддя - Осіпов Ю.В., судді - Бойко А.В., Єщенко О.В.)
у справі № 821/1922/17
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Херсонській області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2017 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Херсонського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Херсонській області), в якому просила:
- скасувати податкові повідомлення - рішення від 01 липня 2016 року за № 0002101405 та № 0002111405.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначила про безпідставність викладених в акті перевірки висновків про порушення платником вимог законодавства з регулювання та обігу готівки, зокрема, щодо неоприбуткування готівки у визначеному законом порядку. Позивач вказала про відсутність правових підстав для застосування до неї штрафних санкцій підставі абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України від 12.06.1996 № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (далі - Указ № 436/95) та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2018 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено в повному обсязі.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637) та правомірність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Ухвалою Верховного Суду від 25 лютого 2019 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
12 березня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складено акт № 133/21/22/14/ НОМЕР_1 від 16.05.2016 (далі - Акт перевірки).
Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 2.6 глави 2 Положення № 637 та підпункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України.
Відповідач зазначив, що позивачем не забезпечено своєчасне оприбуткування готівки в касі на загальну суму 3873,95 грн, зокрема, згідно з Z-звітами: № 15 від 05.06.2014 на суму 239,50 грн (оприбутковано 06.06.2014); № 66 від 23.07.2014 на суму 100,20 (оприбутковано 24.07.2014); № 113 від 06.09.2014 на суму 499,25 грн (оприбутковано 07.09.2014); № 163 за 22.10.2014 на суму 136,80 грн (оприбутковано 23.10.2014); № 390 від 18.05.2015 на суму 177,00 грн (виконано 19.05.2015); № 429 від 26.06.2015 на суму 272,00 грн (оприбутковано 27.06.2015); № 476 від 09.08.2015 на суму 589,20 грн (оприбутковано 10.08.2015); № 488 від 22.08.2015 на суму 302,50 грн (оприбутковано 23.08.2015); № 582 від 22.11.2015 на суму 64,50 грн (оприбутковано 23.11.2015); № 595 від 05.12.2015 на суму 1493,00 грн (оприбутковано 06.12.2015).
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 01.07.2016:
- № 0002101405, яким за порушення вимог підпункту 2.6 глави 2 Положення № 637, на підставі абзацу 3 пункту 1 Указу № 436/95 до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 19369,75 грн;
- № 0002111405, яким за порушення позивачем вимог пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.
Надаючи правову оцінку правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 01.07.2016 № 0002101405, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового кодексу, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Згідно з пунктом 1.2 Положення № 637 касові операції - операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов`язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку.
Книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій.
Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 Положення № 637).
Пунктом 2.6 Положення № 637 установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Відповідно до пункту 4.2 Положення № 637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі
Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів).
Аркуші касової книги мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі засвідчується підписами керівника і головного бухгалтера підприємства (юридичної особи).
Записи в касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору чорнильною або кульковою ручкою. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги - "Вкладні аркуші касової книги", залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги - "Звіт касира", є документом, за яким касири звітують щодо руху грошей у касі. Перші і другі примірники мають однакові номери.
Пунктом 4.3 Положення № 637 встановлено, що записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.
Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов`язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18 дійшла висновку про те, що як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1 Указу 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР.
За таких обставин, Верховний Суд вважає протиправним податкове повідомлення - рішення відповідача від 01.07.2016 № 0002101405, яким до позивача застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 3 статті 1 Указу № 436/95 за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування позивачем у касах готівки.
Разом з цим, суд касаційної інстанції не вбачає правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01.07.2016 № 0002111405, виходячи з наступного.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Касаційна скарга не містить жодних доводів на обґрунтування протиправності податкового повідомлення - рішення відповідача від № 0002111405, яким за порушення вимог пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510,00 грн, а тому відсутні правові підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні цих позовних вимог.
Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про відсутність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,