ПОСТАНОВА
Іменем України
16 вересня 2021 року
Київ
справа №1.380.2019.001478
адміністративне провадження №К/9901/19706/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С.С., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.001478 за позовом Приватного підприємства "Аквагаз" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування наказів, податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року (суддя Гавдик З.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 4 березня 2020 року (головуючий суддя - Курилець А.Р., судді: Кушнерик М.П., Мікула О.І.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Приватне підприємство "Аквагаз" (далі - позивач, ПП "Аквагаз") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ № 425 від 22 січня 2019 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Аквагаз";
- визнати протиправним та скасувати наказ № 561 від 29 січня 2019 року про продовження термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Аквагаз";
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року № 0003074004, № 0003094004.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про відсутність підстав для прийняття оскаржуваних наказів та проведення перевірки, оскільки запит про надання інформації позивачу не направлявся. Висновок відповідача про заниження позивачем акцизного податку за 2016 рік на суму 31348 грн є помилковим, оскільки контролюючий орган не врахував, що указана сума утворилась внаслідок передплати (авансування) з акцизного податку у попередні періоди. На думку позивача, відповідач неправильно нарахував штрафні санкції у розмірі 47021,46 грн за реєстрацію акцизних накладних з порушенням граничних термінів, позивач вказав, що керуючись приписами пункту 231.6 статті 231 ПК України, оскільки не врахував, що ПП "Аквагаз" здійснює безперервний продаж газу.
В частині незгоди із штрафними санкціями у розмірі 556708,96 грн, застосованими за нереєстрацію акцизних накладних більше, ніж 120 календарних днів, позивач також зауважив, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20 грудня 2016 року №1791-VIII (далі - Закон №1791-VIII) внесено зміни до ПК України у частині акцизного податку, а саме скасовано такий податок із роздрібного продажу. Акцизний податок з роздрібного продажу пального у розмірі 0,042 євро за літр, що сплачувався до місцевих бюджетів за місцезнаходженням АЗС та/або АГЗС, перенесено до основної ставки акцизного податку, що сплачується виробниками та імпортерами. Враховуючи викладене, у позивача як особи, що реалізує пальне не виникало зобов`язань із сплати акцизного податку, оскільки обсяг придбаного пального перевищував обсяг реалізованого. Також позивач зазначив, що нереєстрація акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) є адміністративним порушенням з боку посадової особи, яка здійснює бухгалтерський облік, а не підприємства як юридичної особи.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 6 листопада 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, №00030974004. В іншій частині позову відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 березня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково та змінив рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року в частині мотивів задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 22 січня 2019 року начальником ГУ ДПС прийнято наказ №425 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Аквагаз" відповідно до вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Згідно з наказом від 29 січня 2019 року №561 продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Аквагаз" відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України на 2 робочих дні.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП "АКВАГАЗ" з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку та своєчасності реєстрації акцизних накладних, розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-серпень 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 7 лютого 2019 року №166/14.2/36738508
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, пункту 216.1 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 31348 грн, в тому числі за грудень 2016 року у сумі 31348,00 грн;
- пункту 223.2 статті 223, пункту 120.1 статті 120 ПК України, що виявилось у несвоєчасному поданні декларації акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за періоди: січень, лютий,березень 2017 року;
- пункту 231.1 статті 231 ПК України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН та факти не реєстрації акцизних накладних в ЄРАН протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування.
За висновками акта перевірки, платник податків у періоді, що перевірявся, придбавав та здійснював роздрібну торгівлю скрапленого газу (код товару згідно з УКТЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) неплатникам акцизного податку через автозаправні станції за готівку, розрахункові картки, а також реалізовував пальне відповідно до укладених договорів згідно з талонами на пальне та відомостями. В ході перевірки контролюючий орган встановив, що в порушення приписів пунктів 231.1, 231.6 статті 231 ПК України ПП "Аквагаз" порушило граничні терміни реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН, що є підставою для застосування штрафних санкцій в сумі 47021,46 грн, а також не зареєструвало акцизні накладні/розрахунки коригування в ЄРАН на суму штрафних санкцій 556708,96 грн.
Крім того, перевіркою правильності визначення акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року встановлено заниження акцизного податку на суму 31348 грн. Такого висновку відповідач дійшов за наслідками дослідження книги обліку розрахункових операцій, Z-звітів, картки рахунку 28 за грудень 2016 року, згідно з якими було реалізовано газу скрапленого в кількості 47432,09 л. Водночас, 23 січня 2017 року ПП "Аквагаз" подало уточнюючу декларацію акцизного податку за грудень 2016 року, де зазначено суму реалізованого пального 25964 л, суму акцизного податку з роздрібної торгівлі - 25964 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 26 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0003074004, яким до позивача на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 604240,42 грн;
- №0003094004, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 39185 грн, в т. ч. за основним зобов`язанням - 31348 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 7837 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції врахував долучені позивачем до матеріалів справи акти звірки роздрібної виручки за грудень 2016 року, січень-серпень 2017 року, акцизні накладні, податкові та видаткові накладні як такі, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Вирішуючи спір в частині донарахування акцизного податку в сумі 31348 грн, суд першої інстанції підтримав позицію позивача, що відповідач безпідставно не врахував, що визначена сума заниження указаного податку утворилась внаслідок передоплат (авансування) по акцизному податку у попередні періоди.
Щодо застосованих штрафних санкцій суд першої інстанції вказав на неврахування ГУ ДПС того, що позивач здійснює безперервний продаж газу, у зв`язку з чим обрахунок штрафних санкцій було здійснено неправильно. Крім того, у період з 1 грудня 2016 року по 30 вересня 2017 року позивач придбав 957,80 тис. л пального, а реалізував - 923,70 тис. л, залишок становить 34,10 тис л. Відтак, з урахуванням змін, внесених до ПК України із набранням чинності Законом №1791-VIII, податкові зобов`язання з акцизного податку у позивача не виникали. Той факт, що позивач не зареєстрував акцизні накладні в ЄРАН є адміністративним порушенням з боку посадової особи, яка здійснює бухгалтерський облік, а не підприємства як юридичної особи.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування спірних наказів, суд першої інстанції вказав на те, що позивач не скористався правом недопуску посадових осіб відповідача до перевірки.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції щодо підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року № 0003094004. Щодо штрафних санкцій, застосованих за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію акцизних накладних в ЄРАН, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ПП "Аквагаз" здійснюється безперервне постачання газу на автозаправних станціях, тому позивач повинен був складати для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Водночас, податковий орган під час проведення перевірки не врахував наявність такого обов`язку у позивача та помилково вважав, що акцизні накладні мали б складатися після кожної операції купівлі-продажу пального у день проведення відпуску. Суд відхилив доводи позивача про неможливість розрахунку штрафних санкцій з огляду на відсутність бази оподаткування, оскільки застосування таких санкцій не залежить від наявності у платника податку заборгованості з акцизного податку. Апеляційний суд також зазначив, що відповідальність за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних наступає як для платника податку, так і для його посадової особи, у зв`язку з чим висновки суду першої інстанції в цій частині є помилковими.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо наявності підстав для складення зведеної акцизної накладної при безперервному постачанні палива та доказів, які б могли підтвердити факт безперервності. Скаржник вважає, що єдиним документом, який підтверджує безперервне постачання пального, є договори з контрагентами. Умови яких передбачають можливість для покупця отримувати пальне у будь-яку годину доби та у будь-який день місяця. Це узгоджується із поняттям "безперебійного постачання", закріпленим у статті 267 Господарського кодексу України. Наданий позивачем наказ №1-к та правила внутрішнього трудового розпорядку підтверджують виключно факт наявності трудових відносин з працівниками та встановлення їм робочих змін. Чеки РРО також підтверджують лише факт періодичного відпуску підакцизного товару, проте не свідчать про безперервність такого постачання.
Верховний Суд ухвалою від 17 серпня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права - пункту 231.3 статті 231 ПК України - у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначено про безпідставність позиції податкового органу, що єдиним документом, який свідчить про безперервне постачання газу, є договори. На переконання позивача, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що первинним документом, що підтверджує факт придбання пального, є чек РРО. Підтвердженням щоденної та цілодобової роботи АЗС позивача є наказ про встановлення змін операторам та Правила внутрішнього трудового розпорядку. Відтак, позивач повинен був складати зведені акцизні накладні, проте, питання наявності таких накладних та своєчасності їх реєстрації не було предметом перевірки.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2020 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, яким до ПП "Аквагаз" на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 604240,42 грн за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію акцизних накладних у період з грудня 2016 року по серпень 2018 року включно. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003094004, а також в частині відмови в задоволенні позовних вимог судом касаційної інстанції не переглядаються.
У справі, що розглядається, спірним є питання застосування приписів пункту 231.3 статті 231 ПК України в частині можливості вважати безперервним постачанням пального реалізацію вказаного підакцизного товару кінцевим споживачам на автозаправних станціях за умови забезпечення цілодобової та щоденної роботи, а відтак, наявності у платника податків права на складення зведеної акцизної накладної на весь обсяг реалізованого пального протягом місяця.
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
За змістом підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
До об`єктів оподаткування віднесено також і реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Згідно з пунктом 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
За правилами пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує п