ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 818/686/16
адміністративне провадження № К/9901/24763/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНКРІС-Агро" на постанову Сумського окружного адміністративного суду у складі судді Павлічек В.О. від 27 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Чалого І.С., суддів Зеленського В.В., Кононенко З.О. від 06 грудня 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНКРІС-Агро" до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ІНКРІС-Агро" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 01 червня 2016 року: №0000681401, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 427162,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції - 5919,50 грн.; №0000691401, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 15750,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції - 3937,50 грн.; №0000701401, яким зменшено залишок від`ємного значення ПДВ на 58373,00 грн.
Суди встановили, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 30 липня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої 18 травня 2016 року складено акт за №92/1401/28/38661762/14, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, підпункту 138.10.3 пункту 138 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України) внаслідок формування позивачем витрат за операціями із ТОВ "Мрія аудит" та ФОП ОСОБА_1 щодо надання (виконання) останніми консультаційних послуг з питань оподаткування та ведення бухгалтерського обліку, а також із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 щодо виконання останніми на користь позивача маркетингових досліджень кон`юнктури ринку та надання послуг з пошуку та із сприяння пошуку клієнтів без їх належного документального підтвердження, у зв`язку з чим занижено податок на прибуток на загальну суму 427162 грн.;
- пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку із здійсненням операцій по реалізації пшениці без нарахування та визначення зобов`язань із сплати ПДВ, що призвело до заниження цього податку у вересні 2014 року на суму 15750 грн. та завищення від`ємного значення податку, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі 58373 грн.
На підставі цього акту перевірки прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення.
Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року у задоволенні вищевказаного адміністративного позову відмовлено.
Постановляючи рішення, суд, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, надавши їм правову оцінку, визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Мрія аудит", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 ), про які вказується у акті перевірки, щодо надання (виконання) останніми консультаційних послуг з питань оподаткування та ведення бухгалтерського обліку, маркетингових досліджень кон`юнктури ринку та надання послуг з пошуку та із сприяння пошуку клієнтів не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування Товариством витрат за наслідками таких відносин у відповідності до положень ПК України.
Також, за висновком суду першої інстанції, за приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України, якщо платник податку при придбанні товарів на підставі податкової накладної сформував податковий кредит, то в податковому періоді, в якому відбувається використання таких товарів в операціях, звільнених від оподаткування, у тому числі відповідно до підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, однак Товариство при здійсненні операцій по реалізації пшениці, звільнених від оподаткування, не нарахувало та не визначило відповідних зобов`язань із сплати ПДВ, тому збільшення відповідачем грошових зобов`язань зі сплати ПДВ суд визнав законним.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 06 грудня 2016 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
При цьому суд апеляційної інстанції з огляду на приписи статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент апеляційного перегляду; далі - КАС України) здійснив перегляд постанови Сумського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2016 року в межах вимог апеляційної скарги (враховуючи їх уточнення Товариством у судовому засіданні) й в частині правової оцінки господарських правовідносин позивача із ТОВ "Мрія аудит", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 зважив на позицію суду першої інстанції.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. По суті, як вбачається із змісту касаційної скарги, позивач не погоджується із рішеннями судів попередніх інстанцій й, як наслідок, оскаржує такі лише в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01 червня 2016 року №0000681401.
Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість відповідної частини позовних вимог, адже здійснили необ`єктивну правову оцінку залучених до справи доказів та фактичних обставин, які свідчать про те, що операції між позивачем та згаданими вище контрагентами (ТОВ "Мрія аудит", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 ) фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких відносин.
Крім того вказує на те, що апеляційний розгляд справи носив формальний характер й рішення суду апеляційної інстанції прийнято без урахування пояснень учасників справи, чим порушено право на справедливий суд.
Управління у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Вважає, що встановлені у акті перевірки обставини свідчать про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий облік позивача, а також про непідтвердження платником податку товарності таких належними і допустимими доказами.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Касаційна скарга відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" розглядається у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
За правилами частини першої статті 341 КАС України (у редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
В ході розгляду справи судами встановлено, що позивачем у спірному періоді до складу валових витрат віднесено суми коштів на оплату консультаційних послуг з питань оподаткування та ведення бухгалтерського обліку, маркетингових досліджень кон`юнктури ринку та надання послуг з пошуку та із сприяння пошуку клієнтів, які начебто надавалися (виконувалися) ТОВ "Мрія аудит", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
Як стверджував позивач, у ході перевірки ним подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Судами ж попередніх інстанцій встановлено, що надані позивачем документи не є достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій, досягнутих між сторонами домовленостей, не відображають хід виконання робіт (надання послуг) та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.
Зокрема, за висновком судів, між сторонами договору акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) оформлені із порушенням вимог статті 9 Закону №996-XIV, адже не розкривають зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), участь в них контрагентів, не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, визначених в укладених угодах, кількості осіб/годин, задіяних/витрачених при/на їх виконанні(я), обґрунтування вартості послуг, прізвищ осіб, які безпосередньо виконували роботи (послуги), способу їх вчинення тощо.
Як зазначили суди, в протоколах узгодження сум винагороди виконавців ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 значна кількість підприємств (клієнтів) повторюється, не зазначено, які договори та на яку суму були укладені, а вказано лише перелік контрагентів та загальна сума підписаного замовлення; зміст послуг, що вказані у складених із ТОВ "Мрія аудит" та ФОП ОСОБА_1 актах, по суті є переліком правових засад регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які визначені Законом №996-XIV, й такі акти не відображають яким чином виконавці представляли інтереси замовника (позивача) перед контролюючими органами; крім того судами встановлено, що в період з липня по листопад 2015 року консультативні послуги надавались позивачу одночасно і ТОВ "Мрія аудит", і ФОП ОСОБА_1, при цьому ці послуги є ідентичними за своєю суттю.
Також суди виходили з того, що відсутні докази отримання результату від придбаних послуг (робіт), у тому числі проведення аналітичної, дослідницької чи інформаційної роботи працівниками контрагентів, використання ними інформації з посиланням на джерела її отримання тощо, а також пов`язаність останніх із господарською діяльністю Товариства; водночас судами встановлено, що залучені позивачем до матеріалів справи звіти наданих послуг фактично складаються з титульного аркушу, до якого додані ніким не підписані додатки, а саме листи контролюючих органів, консультації спеціалістів з ведення бухгалтерського обліку, що розміщені на загальнодоступних інтернет-ресурсах, витяги із законодавчих актів та інша інформація тощо, й останні, однак, не підтверджують фактичне виконання обумовлених угодами робіт (надання послуг) на користь позивача.
У ході судового розгляду позивачем не обґрунтовано необхідності придбання робіт (послуг) у контрагентів у відповідному об`ємі та узгодженою у договорах вартістю, наявності об`єктивно існуючих економічних чинників, в силу яких Товариство було змушене організовувати діяльність саме на таких умовах, зважаючи, у тому числі, на те, що у штаті Товариства наявні працівники (головний бухгалтер, його заступник, комерційний бухгалтер, бухгалтер, менеджер зі збуту, керівник регіонального структурного підрозділу, директор з маркетингу, фінансовий директор) з посадовими обов`язками, які дублюють зміст послуг, надання яких задокументовано із контрагентами.
Такі обставини у сукупності не дали судам першої та апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.
Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи.
За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Дослідивши умови укладених із контрагентами договорів, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, дефектність первинних документів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку про доведеність контролюючим органом відсутності у позивача права на формування витрат за відносинами із ТОВ "Мрія аудит", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
Наведені ж у касаційній скарзі доводи Товариства не спростовують таких висновків судів попередніх інстанцій, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. Слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.
При цьому у ситуації, що розглядається, відсутні підстави й стверджувати про формальний підхід суду апеляційної інстанції до розгляду апеляційної скарги, а обставини, на які вказує позивач у касаційній скарзі, не є порушенням норм процесуального права.
Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень або ж порушення процесуальних норм, підстави для їх скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 01 червня 2016 року №0000691401 та №0000701401, то в частині вирішення останніх рішення суду першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, Товариством не оскаржується, а тому, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядається.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд