ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 826/17076/17
адміністративне провадження № К/9901/14098/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобал Трейдинг" до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним акта, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (процесуального правонаступника Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.09.2019 (суддя - Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 (головуючий суддя Кобаль М.І., Бабенко К.А., Степанюк А.Г.),
У С Т А Н О В И В :
У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобал Трейдинг" (далі - позивач, ТОВ "Глобал Трейдинг", Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС) в якому просило: визнати протиправним акт перевірки від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.08.2017 №0005531402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 618ʼ 507,50,50 грн (в тому числі, основний платіж - 497ʼ 806,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 123ʼ 701,50 грн) та №0005541402 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 44ʼ 600,00 грн.
Позовні вимоги Товариства обґрунтовані посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074, на підставі якого були прийняті зазначені повідомлення-рішення, про безтоварний характер господарських операцій із ТОВ "Сан Телеком" і ТОВ "Арвейд" (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки ґрунтуються на підставі податкової інформації в інформаційно-аналітичних базах ДФС та в Єдиному державному реєстрі судових рішень (ЄДРСР) відносно зазначених контрагентів та їх посадових осіб, а не аналізі первинних документів. Позивач стверджував, що правомірно задекларував суми податкового кредиту за операціями з придбання послуг у ТОВ "Сан Телеком" та товару у ТОВ "Арвейд", які підтверджені належними первинними документами, що містять необхідні для цілей податкового обліку відомості про зміст та обсяг операцій. На час здійснення поставок контрагенти-постачальники мали господарську та податкову правосуб`єктність. Посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, в яких отримані докази щодо протиправної діяльності контрагентів-постачальників, позивач вважав безпідставними з огляду на те, що вироки в кримінальних провадженнях не ухвалені. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 18.09.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.08.2017 №0005531402, №0005541402; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок суду в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, є протиправними, оскільки господарські операції позивача з придбання у ТОВ "Сан Телеком" послуг (підтримка та обслуговування VPN, оренда серверних потужностей, оренда статистичного ІР, послуги безлімітного симетричного каналу Інтернет на загальну суму 500500,00 грн, в тому числі ПДВ 83416,66 грн), а у ТОВ "Арвейд" товару (товари для риболовлі в асортименті на загальну суму 2735934,08 грн, в тому числі ПДВ 455989,03 грн), за наслідками яких Товариство сформувало дані свого податкового обліку, були реальними. Виконання господарських операцій підтверджується належними первинними документами бухгалтерського обліку та документами податкового обліку (щодо послуг - платіжні доручення, акти про надання послуг, податкові накладні; щодо товару - видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей), які є достатніми доказами для встановлення факту цих операцій. Придбаний товар та послуги були використані у господарській діяльності, що також підтверджено відповідними документами (щодо послуг - запити цін, надіслані виконавцем нові налаштування серверів; щодо товару - договори про поставку позивачем цього ж товару на користь третіх осіб, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, бухгалтерська довідка про залишок товару). Інформація з інформаційно-аналітичних баз ДФС щодо ТОВ "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд" як суб`єктів з ознаками фіктивного підприємництва судами попередніх інстанцій визнана неналежним доказом, а також такою, що, з урахуванням установлених у справі обставин, не спростовує факт придбання позивачем товару та послуг у зазначених контрагентів-постачальників. Згідно з висновком судів, порушення кримінального провадження по факту фіктивного підприємництва з використанням ТОВ "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд" без ухвалення судом обвинувального вироку не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій та не створює негативних правових наслідків для позивача.
Відмова у задоволенні в іншій частині позову (щодо визнання протиправним акта перевірки) обґрунтована тим, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень, оскільки безпосередньо не породжує для платника податків юридичних наслідків.
Вирішуючи спір, суд послався на висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах Верховного Суду від 13.02.2018 (справа №815/4940/16), від 29.10.2018 (справа №819/1013/16), від 03.04.2018 (справа №826/1343/16), від 03.05.2018 (справа №820/3481/17), від 26.06.2018 (справа №803/649/15-а), від 31.07.2018 (справа №820/3119/17), від 31.07.2018 (справа №0870/4938/12), від 31.07.2018 (справа №817/1339/17), від 21.11.2018 (справа №823/103/17), від 11.04.2019 (справа №П/811/1761/16), від 16.05.2019 (справа №2а-12327/11/2670).
Головне управління ДПС у м. Києві (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, а в позові відмовити.
Як на підставу касаційного оскарження прийнятих у цій справі судових рішень ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), порушення норм статей 72, 90, 148 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). Відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки доказам, на які він посилався на підтвердження безтоварності операцій позивача із ТОВ "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд", не вирішили його клопотання про допит свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2, директорів зазначених товариств, які під час допиту у кримінальному провадженні заперечували свою причетність до їх діяльності. Відповідач зазначив, що висновки в судових рішеннях щодо застосування наведених норм права зроблені без врахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України від 22.09.2015 (справа №21-887а15) та Верховного Суду у постановах від 16.04.2020 (справа №826/5012/14), від 06.06.2018 (справа №П/811/2247/14), від 23.07.2019 (справа №826/10361/17), від 11.09.2018 (справа №826/13811/16), від 21.01.2020 (справа №826/9569/18), щодо перевірки доводів контролюючого органу на підтвердження обставин безпідставного отримання платником податків податкової вигоди, зокрема доводу про заперечення особою, прізвище якої вказано в первинних документах, своєї участі у створенні та діяльності підприємства під час досудового розслідування в кримінальному провадженні, із застосуванням засобів доказування, передбачених нормами КАС.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Ухвалою Верховного Суду від 24.06.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС та підстав касаційного оскарження зазначених судових рішень, наведених у касаційній скарзі.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах підстав відкриття касаційного провадження, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 01.08.2017 №296/26-15-14-02-01/37820074 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Глобал Трейдинг" з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ "Сан Телеком" за період 01.07.2014 по 31.08.2014 та ТОВ "Арвейд" за період з 01.04.2015 по 30.04.2015" (далі - акт перевірки).
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 494ʼ 806,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, що переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації) за квітень 2015 року, на 44ʼ 600,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу в акті перевірки вмотивовані посиланням на обставини щодо відсутності реального придбання позивачем товару та послуг у ТОВ "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд", і, відповідно, безпідставного включення позивачем до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 539ʼ 406,00 грн в податкових деклараціях з ПДВ за квітень, серпень 2014 року, квітень 2015 року на підставі податкових накладних, виписаних від імені зазначених контрагентів-постачальників на операції з постачання товару та послуг.
Підставою для таких висновків стала податкова інформація щодо господарської діяльності цих контрагентів, відповідно до якої останні мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну. Зокрема, ці контрагенти не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; не декларують податкові зобов`язання та не подають документів обов`язкової звітності; за місцезнаходженням відсутні, що стало підставою для анулювання свідоцтва платника ПДВ (ТОВ "Сан Телеком" - 23.01.2015; ТОВ "Арвейд" - 09.09.2015). За результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів та послуг відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено; згідно з даним з Єдиного реєстру досудових розслідувань ТОВ "Сан Телеком" фігурує у кримінальному провадженні №32014100080000042, а ТОВ "Арвейд" - у кримінальному провадженні №22014040000000192; в інформаційній системі "Податковий блок" щодо них зареєстрована облікова картка суб`єкта фіктивного підприємництва, в якій зазначено, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2, які вказані як директори цих товариств у період, на який припадають дати підписання ними первинних документів на оформлення господарських операцій з позивачем, у процедурах зазначених кримінальних проваджень дали свідчення, згідно з якими вони виступили засновниками ТОВ "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд" за грошову винагороду без мети здійснення господарської діяльності з використанням цих товариств, участі в їх діяльності не приймали, а документи як їх керівники та особи, відповідальні за виконання господарської операції, не підписували.
Свідченням недостовірності даних податкового обліку Товариства за наслідками операцій із "Сан Телеком" та ТОВ "Арвейд" контролюючий орган також визнав ненадання Товариством ТТН, які б підтверджували перевезення товару (рух активів між ТОВ "Глобал Трейдінг" з ТОВ "Арвейд").
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення права платника ПДВ на податковий кредит за рахунок сум ПДВ, нарахованого (сплаченого) у ціні товару (послуг), по-перше, мають бути фактично здійсненими і, по-друге, підтверджені належним чином оформленими первинними документами відповідно до переліку, визначеного правовими нормами, а також податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в ЄРПН.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового