ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 820/11305/15
адміністративне провадження № К/9901/26125/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 (суддя - Тітов О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016 (головуючий суддя - Перцова Т.С., судді - Дюкарєва С.В., Жигилій С.П.) за позовом фірма "Європейська школа кореспондентської освіти" (далі у тексті - Фірма, Фірма "ЄШКО") до Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області (далі у тексті - Інспекція, Східна ОДПІ м. Харкова, правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 04.11.2015 № 0000372202, № 0000392202, № 0000522203, № 0000382202,
У С Т А Н О В И В:
Фірма "Європейська школа кореспондентської освіти" звернулася до адміністративного суду із позовом до Основ`янської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, у якому просила скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 04.11.2015 № 0000372202, № 0000392202, № 0000522203, № 0000382202, винесені на підставі акту про результати документальної планової виїзної перевірки Фірма "ЄШКО", код ЄДРПОУ 14346268, з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, валютного законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 № 883/20-38-22-02-04/14346268 від 21.10.2015.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не відповідають приписам чинного законодавства, порушують права та законні інтереси позивача, а тому просив скасувати їх.
У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у відповідності до положень статей 18, 25 Закону України "Про видавничу справу", частини 3 статті 43 Господарського кодексу України (далі у тексті - ГК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин) у ході проведеної перевірки позивача, встановлено відсутність у останнього права на розповсюдження видавничої продукції, однак, незважаючи на заборону, позивачем здійснювалась така діяльність, та вказує на завищення Фірмою "ЄШКО" витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за період 2012-2014 років на суму 11 822 699 грн та податкового кредиту на суму 889 550 грн. Крім того, з посиланням на акт ДПІ у Київському районі м. Одеси від 22.10.2012 № 1906/22-34/3223029/96 про результати проведення зустрічної звірки ТОВ "Корпус 7", акт ДПІ у Київському районі м. Харкова від 10.08.2012 № 572/22-4/36626532 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Івітек ТТК", стверджує про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, та, як наслідок - завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту за результатами відносин із цими контрагентами. Також, із посиланням на пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), стверджує про те, що так як витрати на рекламу, послуги із надання якої придбані позивачем у ТОВ "Алюда Рісьоч", ТОВ "Гугл", ТОВ "Яндекс", є витратами, що формують собівартість продукції, то такі витрати повинні враховуватись у тому податковому періоді, у якому визнано доходи від реалізації відповідної продукції. Враховуючи те, що частина учбових посібників, вироблених позивачем, не була реалізована на кінець відповідного податкового періоду, позивачем було завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, у зв`язку з включенням рекламних витрат по залишкам учбових посібників, що не були реалізовані на кінець відповідного періоду (не підтверджені доходом від реалізації), на загальну суму 6 640 728, 00 грн. Крім того, зазначив про неправомірне застосування позивачем ставки оподаткування доходу нерезидента на рівні 10%, у зв`язку з чим фірмою "ЄШКО" було занижено податок з доходу нерезидента за 2014 рік на суму 110 910, 00 грн. Підсумовуючи зазначене, вважає правомірними висновки акту перевірки та не вбачає підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016, задоволено адміністративний позов про скасування податкових повідомлень-рішень від 04.11.2015 № 0000372202, № 0000392202, № 0000522203, № 0000382202.
Інспекція, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.03.2016, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. Зазначає, що висновки викладені у рішеннях судів не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального права, а саме: пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138 ПК України, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138 ПК України, пунктів 160.1, 160.2 статті 160 ПК України, пункту 51.1 статті 51 ПК України, підпункт б пункту 176.2 статті 176 ПК України, підпункт 164.2.17, підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, підпункту 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 ПК України, пунктів 198.2., 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 3 статі 43 ГК України, статей 12, 25 Закону України "Про видавничу справу" та статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Решта доводів касаційної скарги Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України, змісту акта перевірки та апеляційної скарги.
Заперечення на касаційну скаргу позивачем до суду не направлялись, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.06.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 13.09.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 14.09.2021.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України У разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Верховний Суд допускає заміну відповідача - Східної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області її правонаступником Головним управлінням Державної податкової служби у Харківській області (ЄДРПОУ ВП: 43983495).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією у період з 02.09.2015 по 13.10.2015 проведена документальна планова виїзна перевірка фірми "ЄШКО" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2104 року.
За результатами перевірки складено акт від 21.10.2015 року № 883/20-38-22-02-04/14346268.
У ході проведення перевірки та відповідно до висновків акта перевірки, встановлено порушення позивачем: 1) ст.1, п.2 ст.3, п.1, п.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пп.1.1 п.1, пп.1.2 п.1, п.2.16 ст.2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88, п.138.1, п.138.2, п.138.4 ст.138, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України, п.3 ст.43 Господарського кодексу України, ст.12, ст.25 Закону України "Про видавничу справу", в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 3 300 960, 00 грн, у т.ч., у 2012 році на суму 1 225 196 грн, у 2013 році на суму 1 109 278, 00 грн, у 2014 році на суму 966 486, 00 грн; 2) ст.1, п.2 ст.3, п.1, п.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пп.1.1 п.1, пп.1.2 п.1, п.2.16 ст.2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 № 88, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Розділу V Податкового кодексу України, п.3 ст.43 Господарського кодексу України, ст.12, ст.25 Закону України "Про видавничу справу", що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 908 315, 00 грн; 3) п.160.1, п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України в сумі 110 910, 00 грн за 2014 рік по договору б/н від 03.05.2007 укладеному із Canуon Enterprises Ltd, Кіпр.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією винесено податкові повідомлення-рішення від 04.11.2015 № 0000372202 про визначення позивачеві грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток підприємств за участю іноземних інвесторів" у розмірі 3 300 960, 00 грн за основним платежем та у сумі 825 240, 00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0000392202 про визначення позивачеві грошового зобов`язання з податку на додану вартість e розмірі 685 128? 00 грн за основним платежем та у сумі 171 282, 00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та № 0000522203 про визначення позивачеві грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток іноземних юридичних осіб" у розмірі 110 910 грн за основним платежем та у сумі 27 727, 50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також № 0000382202 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період грудень 2014 року у розмірі 1 515 314, 00 грн.
Не погоджуючись із даними висновками та податковими повідомленнями - рішеннями платник податків звернувся до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої та апеляційної інстанцій правильно та обґрунтовано виходив з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на розрахунок податкових зобов`язань, визначених позивачу оскаржуваними рішеннями, вплинули порушення, встановлені контролюючим органом у акті перевірки, зокрема, порушення п. 3 ст. 43 Господарського кодексу України, положень ст. ст. 18, 25 Закону України "Про видавничу справу", що у свою чергу призвело до порушення положень ст. 138 ПК України (у редакції, чинній до 28.12.2014 року).
Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 05.11.2015 року єдиним засновником позивача є Компанія "Харків ОСОБА_4.", Bох 426 6500 AK, Nijmegen, Нідерланди, розмір внеску до статутного фонду - 349873,25 гривень.
Частиною 4 статті 18 Закону України "Про видавничу справу" (в редакції, чинній до 17.05.2013 року) передбачено, що забороняється створення і діяльність видавництв, у статутному фонді яких більше 30 відсотків іноземних інвестицій.
Згідно з ч. 4 ст. 25 Закону України "Про видавничу справу" (в редакції, чинній до 02.11.2014 року) було заборонено створення і діяльність організацій з розповсюдження видавничої продукції, у статутному фонді яких понад 30 відсотків іноземних інвестицій.
Відповідно до частини 3 статті 43 Господарського кодексу України перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, а також перелік видів діяльності, підприємництво в яких забороняється, встановлюються виключно законом.
За змістом пунктів 3.1.2, 3.2.2 акту перевірки, позивач здійснював діяльність (видавнича діяльність, розповсюдження видавничої продукції), яку не мав права здійснювати у розумінні ст.ст.18, 25 Закону України "Про видавничу справу", у результаті чого завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та завищено податковий кредит по податку на додану вартість.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо хибності таких доводів відповідача з наступних підстав.
За змістом ст. 12 Закону України "Про видавничу справу" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) з метою обліку суб`єктів видавничої справи в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, уповноваженим органом ведеться Державний реєстр видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції (далі у тексті - Державний реєстр). Суб`єкти господарювання провадять діяльність у видавничій справі після внесення їх до Державного реєстру на підставі свідоцтва про внесення суб`єкта господарювання до Державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції. Видача свідоцтва або прийняття рішення про відмову в його видачі, переоформлення, видача дубліката та анулювання свідоцтва здійснюються уповноваженим органом.
Виходячи із положень статей 12, 13, 14, 16 Закону України "Про видавничу справу", передбачена легалізація діяльності з видавництва, виготовлення і розповсюдження видавничої продукції шляхом видачі дозвільного документу (Свідоцтва) на право провадження вищевказаних видів діяльності, яке надається за результатами перевірки відомостей та документів, поданих зацікавленим суб`єктом господарювання разом із відповідною заявкою.
Згідно з п. 1 "Положення про Державний реєстр видавців, виготівників і розповсюджувачів видавничої продукції", затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28.09.1998 №1540 (далі у тексті - Положення), це Положення поширюється на суб`єкти видавничої справи незалежно від форм власності та організаційно-правових форм, за винятком видавців та розповсюджувачів друкованих засобів масової інформації.
Відповідно до пункту 11 Положення після прийняття рішення про внесення до Державного реєстру та сплати реєстраційного збору суб`єктові видавничої справи видається свідоцтво.
За визначенням пункту 8 статті 1 Закону України "Про видавничу справу" видавнича справа - провадження або поєднання суб`єктами господарювання таких видів діяльності: видавничої діяльності, виготовлення видавничої продукції, розповсюдження видавничої продукції.
Частиною 2 статті 12 Закону України "Про видавничу справу" суб`єкти господарювання провадять діяльність у видавничій справі після внесення їх до Державного реєстру на підставі свідоцтва про внесення суб`єкта господарювання до Державного реєстру видавців, виготовлювачів і розповсюджувачів видавничої продукції (далі у тексті - свідоцтво).
Таким чином, свідоцтво про внесення суб`єкта видавничої справи до державного реєстру видавців, виготівників і розповсюджувачів видавничої справи надає суб`єкту господарської діяльності право здійснювати наступні види діяльності: видавничу діяльність, виготовлення видавничої продукції, розповсюдження видавничої продукції.
Так, судами встановлено, що Фірма "ЄШКО" відповідно до свідоцтва серії ДК № 64 від 26.05.2000, виданого Державним комітетом інформаційної політики, телебачення та радіомовлення України, є суб`єктом видавничої справи та внесена до Державного реєстру видавців, виготівників і розповсюджувачів видавничої продукції.
На підставі цього свідоцтва Фірма "ЕШКО" має право здійснювати наступні види діяльності: видавничу діяльність, виготовлення видавничої продукції, розповсюдження видавничої продукції.
Згідно з наданим позивачем витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 05.11.2015, останній відповідно до КВЕД здійснює такі види діяльності, як оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, інші види освіти, н. в. і. у. (основний), інші види видавничої діяльності.
Судами встановлено, що позивач зареєстрований у встановленому законом порядку як суб`єкт господарської діяльності, отримав у встановленому законодавством порядку відповідний дозвільний документ - свідоцтво, що надає йому право провадити вказані у ньому види діяльності, а саме: видавничу діяльність, виготовлення видавничої продукції, розповсюдження видавничої продукції.
Водночас, 01.06.1997 набрала чинності Угода про сприяння та взаємний захист інвестицій між Україною та Королівством Нідерландів, підписана 14.07.1995, ратифікована Законом України від 27.02.1997 (далі у тексті - Угода).
Згідно з положеннями частин 1, 2 статті 3 даної Угоди кожна Договірна Сторона надаватиме на своїй території інвестиціям громадян іншої Договірної Сторони режим, що є не менш сприятливим ніж той, який вона надає інвестиціям своїх власних громадян або інвестиціям громадян будь-якої третьої країни, який є найбільш сприятливим.
Кожна Договірна Сторона забезпечуватиме справедливий та рівний режим для інвестицій громадян іншої Договірної Сторони та не буде зашкоджувати, шляхом безрозсудливих або дискримінаційних заходів, функціонуванню, управлінню, підтриманню, експлуатації, володінню або розпорядженню ними цими інвесторами. Кожна Договірна Сторона надаватиме таким інвестиціям повну фізичну безпеку та захист.
У відповідності до статті 4 Угоди, що стосується податків, зборів, витрат та фінансових вирахувань та відрахувань, кожна Договірна Сторона надаватиме громадянам іншої Договірної Сторони, що задіяні в будь-якій економічній діяльності на її території, що пов`язана з інвестиціями, режим не менш сприятливий ніж той, який надається при подібних обставинах її власним громадянам або громадянам будь-якої третьої держави, який з них є більш сприятливим для зазначених громадян.
Також, положеннями п. "б" статті 1 Угоди визначено, що "термін "громадяни" охоплює відносно кожної з Договірних Сторін: I) фізичних осіб, що мають національність цієї Договірної Сторони; II) юридичних осіб, які визнані законодавством цієї Договірної Сторони; III) юридичних осіб, які не визнані законодавством цієї Договірної Сторони, але керуються фізичними особами, як зазначено в (I) або юридичними особами, як зазначено в (II) раніше.
Відповідно до частини 1 статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
Згідно з положень частини 1, 2 статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України" чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.
Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Як встановлено статтею 6 Закону України "Про режим іноземного інвестування", відносини, пов`язані з іноземними інвестиціями в Україні, регулюються цим Законом, іншими законодавчими актами та міжнародними договорами України. Якщо міжнародним договором України встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені законодавством України про іноземні інвестиції, застосовуються правила міжнародного договору.
Частиною 1 ст. 7 Закону України "Про режим іноземного інвестування" передбачено, що для іноземних інвесторів на території України встановлюється національний режим інвестиційної та іншої господарської діяльності, за винятками, передбаченими законодавством України та міжнародними договорами України.
Згідно частиною 1 статті 394 Господарського кодексу України на території України щодо іноземних інвестицій встановлюється національний режим інвестиційної діяльності, за винятками, передбаченими цим Кодексом, іншими законами і чинними міжнародними договорами, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України.
У відповідності до статей 26, 27 "Віденської конвенції про право міжнародних договорів", 1969 року, кожен чинний договір є обов`язковим для його учасників і повинен добросовісно виконуватись. Учасник не може посилатись на положення свого внутрішнього права як на виправдання для невиконання ним договору.
Із урахуванням вищенаведених положень Конституції України, діючого законодавства, як вірно зазначено судами, положення ч. 3 ст.18, ч. 4 ст. 25 Закону України "Про видавничу справу" суперечать Угоді про сприяння та взаємний захист інвестицій між Україною та Королівством Нідерландів, яка набула чинності 01.06.1997, а відтак, не може бути застосований до спірних відносин.
Водночас, із 17.05.2013 набрав чинності Закон України від 02.11.2006 № 317-V "Про внесення зміни до статті 25 Закону України "Про видавничу справу" (набирає чинності через п`ять років після вступу України до Світової організації торгівлі), яким виключено частину 4 статті 5 Закону України "Про видавничу справу".
Також, з 02.11.2014 набрав чинності Закону України від 01.07.2014 № 1554-VІІ "Про внесення змін до Закону України "Про видавничу справу", яким, зокрема, передбачено, що до видавців належать видавництва, видавничі організації та фізичні особи - підприємці, які здійснюють видавничу діяльність, частину четверту - виключено.
Зважаючи на викладене, судами вірно зазначено, що з 17.05.2013 вже відсутня заборона позивачеві на розповсюдження видавничої продукції, а з 02.11.2014 - на створення і діяльність видавництв у статутному фонді яких більше 30 відсотків іноземних інвестицій.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому, підпунктом 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської ді