ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 вересня 2021 року
м. Київ
справа №160/6203/20
адміністративне провадження № К/9901/5694/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальності "Консалтингова компанія "Агроцентр-Україна" до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (судді: Білак С.В. (головуючий), Олефіренко Н.А., Шальєва В.А.) у справі № 160/6203/20.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальності "Консалтингова компанія "Агроцентр-Україна" (далі - позивач, ТОВ "КК "Агроцентр-Україна") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11.03.2020 № 0005460502, № 0005450502.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 11.03.2020 № 0005460502, № 0005450502, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень чинного законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача з урахуванням того, що такі зроблені у зв`язку з несприятливим для позивача тлумаченням контролюючим органом положень стандартів бухгалтерського обліку, які не визначають чітких процедур та методології, застосування положень, які не відповідають суті господарських операцій позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем не було доведено та спростовано правильних висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог чинного законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки відповідають дійсним обставинам справи.
4. Не погодившись із рішеннями суду першої інстанції, ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" подало апеляційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року та прийняти рішення яким задовольнити позовні вимоги ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" у повному обсязі.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" задоволено. Скасовано Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у справі № 160/6203/20 та ухвалено нову постанову, якої позовні вимоги ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.03.2020: № 0005460502, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 663 617,00 грн (за 2018 рік) та 3 458 099,00 грн (3 квартал 2019 року), № 0005450502, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 259 963,75 грн. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства. Суд апеляційної інстанції зазначив, що зобов`язання, які виникли у позивача на підставі спірних договорів позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями у розумінні П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, а також, що необґрунтованим є застосування контролюючим органом П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 № 817, для визначення теперішньої вартості майбутніх чистих грошових надходжень та ставки дисконту, оскільки П(С)БО 28 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності, та не визначає такі методологічні засади щодо зобов`язань.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 8 вересня 2020 року у справі № 160/6203/20.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області було проведено планову виїзну перевірку ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, валютного - за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, іншого законодавства з 01.01.2016 по 30.06.2019, за результатом якої складено акт № 5896/04-36-05- 02/39793755 (далі - акт № 5896). Згідно висновків вказаного акта № 5896 перевіркою встановлені такі порушення: п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2. п. 140.4. ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся: занижено податок на прибуток у загальній сумі 1 959 087,00 грн, в т.ч. за 1 квартал 2018 року у сумі 881 509,00 грн та за 4 квартал 2018 року у сумі 1 077 578,00 грн; завищено податок на прибуток у загальній сумі 151 116,00 грн, в т.ч. за 2 квартал 2018 року у сумі 75 558,00 грн та за 3 квартал 2018 року у сумі 75 558,00 грн; п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2. п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу Україні, в результаті чого завищено від`ємні значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 10 121 716,00 грн, у тому числі за 2018 рік в сумі 6 663 617,00 грн та за 3 квартали 2019 року в сумі 3 458 099,00 грн; п.п. 39.4.2. п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України та вимог Порядку складання Звіту про КО, затвердженого наказом Мінфіну від 18.01.2016 № 8, в результаті чого встановлено факт проведення контрольованої операції з "POUNDMAX TRADE LIMITED" (Кіпр) на суму 6 436 176,27 грн у 2018 році та недекларування її у звіті про контрольовані операції за 2018 рік; п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст.168, абз. "е" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст.167, абз. "а" п. 176.2 ст.176 Податкового Кодексу, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб в сумі 36 361,05 грн; абз. "е" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, абз. "а" п. 171.2 ст. 171, п.п. "а" п. 176.2 ст. 176, п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу, в результаті чого занижено військовий збір у сумі 2 484,75 грн; абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України р. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за № 4, в частині подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за 1 кв. 2019 р. без відображення наданого додаткового блага фізичним особам, які не є працівниками підприємства, нарахованого та перерахованого податку на доходи фізичних осіб з додаткового блага.
Перевіркою ТОВ "КК "Агроцентр-Україна" встановлено, що у підприємства станом на 30.09.2019 у бухгалтерському обліку на рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами" рахується кредиторська заборгованість, яка є довгостроковою, а саме з ТОВ "Дніпровський елеватор" (код ЄДРПОУ 41657211): за повідомленням про відступлення права вимоги від 28.02.2018 № 47/12 на суму 14 017 813,95 грн строком погашення до 26 лютого 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018АС на суму 52 635,06 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018ВБ на суму 6 535 024,94 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 № 11/10/2018ГТН на суму 13 677 740,54 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про відступлення права вимоги від 11.10.2018 №11/10/2018ПР2 на суму 155 000,00 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року; за договором про переведення боргу від 20.11.2018 №11/10/2018КК-ІГ на суму 8 071 370,77 грн строком погашення до 31 грудня 2021 року.
Кредиторська заборгованість з ТОВ "Білозірське-Агро" за договором про надання поворотної фінансової допомоги від 25.08.2019 № 25-09/19БА на суму 4 991 436,00 грн строком погашення до 17 серпня 2021 року.
Згідно повідомлення про відступлення права вимоги № 138 від 28.02.2018 сума за повідомленням становить 14 017 813,95 грн; кількість періодів - 3 роки; теперішня вартість - 8 980 620,08 грн; амортизація дисконту за 2018 рік - 979 454,42 грн та 1 679 064,72 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018АС від 11.10.2018 сума за договором становить 52 635,06 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 27 148,58 грн; дисконт 25 486,48 грн; амортизація дисконту за 2018 рік - 1 341,39 грн та 6 036,27 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ВБ від 11.10.2018 сума за договором становить 6 535 024,94 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 3 370 693,16 грн; дисконт 3 164 331,78 грн; амортизація дисконту за 2018 рік 166 543,78 грн та 749 447,01 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ПН від 11.10.2018 сума за договором становить 13 677 740,54 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 7 054 826,41 грн; дисконт 6 622 914,13 грн; амортизація дисконту за 2018 рік 348 574,43 грн та 1 568 584,92 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про відступлення права вимоги № 11/10/2018ПР2 від 11.10.2018 сума за договором становить 155 000,00 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість 79 947,27 грн; дисконт 75 052,73 грн; амортизація дисконту за 2018 рік 3950,14 грн та 17 775,66 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору про переведення боргу №20/11/2018 КК-ІГ від 20.11.2018 сума за договором становить 8 071 370,77 грн; кількість періодів - 4 роки; теперішня вартість - 4 163 123,25 грн; дисконт 3 908 247,52 грн; амортизація; дисконту за 2018 рік 205 697,24 грн та 925 637,58 грн за 3 квартали 2019 року. Згідно договору позики від 25.08.2019 №25-09/19БА кошти отримані 27.09.2019 у сумі 4 991 436,00 грн на 2 роки; теперішня вартість 3 670 173,53 грн; дисконт 1 321 262,47 грн. Станом на 30.09.2019 року отримана позика обліковується у бухгалтерському обліку на рахунку 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами", заборгованість за позикою становить 4 991 436,00 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.02.2020 № 0005030507, згідно якого до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 64 362,00 грн; від 04.03.2020 № 0008343307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 3 105,94 грн - податкове зобов`язання 2 484,75 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) 621,19 грн; від 04.03.2020 № 0008293307, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 510,00 грн; від 04.03.2020 № 0008323307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 45 451,31 грн - податкове зобов`язання 36 361,05 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф) 9 090,26 грн; від 11.03.2020 № 0005460502, згідно якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 6 663 617,00 грн (за 2018 рік), 3 458 099,00 грн (3 квартал 2019 року); від 11.03.2020 № 0005450502, згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 259 963,75 грн (1 807 971,00 грн - податкове зобов`язання; 451 992,75 грн - штрафні (фінансові) санкції (штраф).
Предметом оскарження у даній справі є податкові повідомлення-рішення від 11.03.2020 № 0005460502 та № 0005450502.
Судом апеляційної інстанції встановлено та зазначено, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі - П(С)БО 13). Позики, отримані позивачем за вказаними договорами, відповідають визначенню поняття "фінансовий інструмент", що передбачене у пункті 4 П(С)БО 13, як контракт, який одночасно приводить до виникнення (збільшення) фінансового активу в одного підприємства і фінансового зобов`язання або інструмента власного капіталу в іншого. Крім того, з урахуванням вказаного пункту 4 П(С)БО 13 надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем в частині завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування у відповідній сумі, вказує на неврахування судом апеляційної інстанції положень п.п. 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також положень П(С)БО 13, П(С)БО 28, П(С)БО 11 до спірних правовідносин, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.
Фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога - це:
сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
11.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є:
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового р