ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 640/13602/19
адміністративне провадження № К/9901/28177/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 квітня 2020 року (головуючий суддя - Келеверда В.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року (колегія суддів: головуючий суддя - Шурко О.І., судді - Василенко Я.М., Степанюк А.Г.)
у справі №640/13602/19
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання дій неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У липні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ОСОБА_1 ) звернулася до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючи орган, ГУ ДФС у м. Києві) про визнання дій неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив, що проценти нараховані банком за користування кредитом не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового або майнового стану платника податку, а тому у разі прощення (анулювання) таких процентів, відсутні підстави вважати їх податковим благом.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, адміністративний позов задоволено:
- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 14.03.2019 №0017314202, №0017324202 та №0017304202;
- стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у м. Києві суму сплаченого судового збору у розмірі 3103,55 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом не є доходами, що призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника. Також суди послалися на приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та вказали, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не встановлено причин анулювання кредитором (банком) спірної суми заборгованості позивача, природу цієї заборгованості та її складові. Контролюючий орган наголошує на тому, що згідно з листом ПАТ "Укрсиббанк" від 25.12.2015 № 31-7/914 позивачу було анульовано кредитну заборгованість на суму основного боргу (кредиту) у розмірі 50327,45 доларів США (1155743,82 грн), що свідчить про обґрунтованість оскаржуваних податкових повідомлень - рішень відповідача.
Ухвалою Верховного Суду від 12 листопада 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між позивачем та ПАТ "Укрсиббанк" укладено договір про надання споживчого кредиту № 11391007000 від 04.09.2008.
Згідно з повідомленням про анулювання боргу від 25.12.2015 №31-7/914 ОСОБА_1 повідомлено про те, що ПАТ "Укрсиббанк" прийняло рішення про анулювання її кредитної заборгованості, що станом на 25.12.2015 становить 50395,59 доларів США.
Посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 07 лютого 2019 року №237/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Як вбачається з Акта перевірки, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог:
- підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, зокрема, позивачем не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;
- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 з урахуванням вимог підпункту "д" підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а саме платником не задекларовано річний оподатковуваний дохід за 2015 рік у сумі 1155743,82 грн та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у сумі 230539,76 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, що призвело до ненарахування, неутримання та неперерахування до бюджету військового збору за 2015 рік у розмірі 17336,16 грн.
За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 14.03.2019:
- № 0017314202, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510 грн;
- № 0017324202, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 21670,20 грн, з яких за основним платежем - 17336,16 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) - 4334,04 грн.
- № 0017304202, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 288174,70 грн, з яких за основним платежем - 230539,76 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 57634,94 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.
Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на момент прощення боргу) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно з підпунктами 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Пунктом 164.1 статті 164 АК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. При цьому, згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, обов`язковою умовою для застосування зазначеної норми є зміна валюти зобов`язання за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню.
Пославшись на приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не з`ясували, чи укладалися між позивачем та банком угоди про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Крім того, задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що прощена позивачу за договором про надання споживчого кредиту № 11391007000 від 04.09.2008 сума кредитної заборгованості не є додатковим благом згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, оскільки є процентами, нарахованими платнику за умовами договору за користування кредитом, а тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення позивача є протиправними та підлягають скасуванню.
Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки судами під час розгляду справи не досліджено зміст повідомлення ПАТ "Укрсиббанк" про анулювання боргу від 25.12.2015 №31-7/914, не вжито необхідних заходів щодо витребування доказів з власної ініціативи та як наслідок не становлено природу прощеної (анульованої) платнику суми боргу, що позбавляє Суд можливості надати правову оцінку законності оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,