ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 вересня 2021 року
м. Київ
справа №815/2559/15
касаційне провадження № К/9901/27168/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ДФС в Одеській області (далі - Інспекція) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 12.11.2015 (головуючий суддя - Запорожан Д.В., судді - Коваль М.П., Шеметенко Л.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ХІМАЛЬЯНС" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ДФС в Одеській області про скасування рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2015 № 0000632201 та № 0000642201.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ "Легітайм-Грін" щодо придбання агентських послуг згідно договору № ЕВ75 від 02.06.2014 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованою юридичною особою, відомості про яку мають статус "підтверджено", та платником податку на додану вартість, а доводи Інспекції щодо невстановлення фактичного місцезнаходження ТОВ "Легітайм-Грін" є безпідставними та не підтверджені жодним доказом; Інспекція не надала належну правову оцінку отриманим від Товариства під час перевірки первинним бухгалтерським документам, які підтверджують продаж товару внаслідок отриманих від ТОВ "Легітайм-Грін" агентських послуг, а лише скористалась інформаційною довідкою іншого податкового органу.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 27.07.2015 у задоволенні позову відмовив повністю.
Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що Товариством не було доведено фактичність здійснених з ТОВ "Легітайм-Грін" господарських операцій, а надані Товариством документи оформлені неналежним чином, з урахуванням того, що Товариство не надало доказів укладення договорів з контрагентами - замовниками хімічної продукції, які були знайдені ТОВ "Легітайм-Грін" відповідно до договору № ЕВ75 від 02.06.2014.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 12.11.2015 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив у повному обсязі: скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 24.04.2015 № 0000632201 та № 0000642201.
Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ТОВ "Легітайм-Грін" підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що належних та допустимих доказів того, що ТОВ "Легітайм-Грін" змінювало податкову адресу чи ухилялося від сплати податків матеріали справи не містять; ТОВ "Легітайм-Грін" здійснило дослідження сегменту ринку та знайшло для Товариства клієнтів по реалізації хімічної продукції, а саме - мінеральних добрив, спосіб дослідження ринку та пошуку клієнтів наведений у листі ТОВ "Легітайм-Грін" від 26.08.2015 № 86; агентські послуги були в натурі передані Товариству, що підтверджується актами здачі-приймання виконаних робіт від 14, 16, 21 липня 2014 року та 21 серпня 2014 року, у додатках до яких наведено детальна розшифровка з зазначенням знайдених контрагентів; дати пошуку кожного окремого контрагента; виду та кількості хімічної продукції, яка потрібна такому контрагенту; розмір агентської винагороди тощо; ТОВ "Легітайм-Грін" також інформаційний банк потенційних та таких, які вже маються, клієнтів.
Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 23.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надали належної правової оцінки тому, що: в актах виконаних робіт відсутня інформація про період, зміст та спосіб надання та одержання таких послуг, вид первинного документа, що містить у собі вихідну інформацію, вид вторинного документу, що містить результат аналітико-синтетичної та іншої переробки одного або кількох документів, що свідчить про дефектність таких документів; для виконання зазначених послуг необхідні кваліфіковані працівники, тоді як у ТОВ "Легітайм-Грін" обліковувалось лише три працівника, а основним видом діяльності є неспеціалізована оптова торгівля; Інспекцією у відповідності до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України зібрано податкову інформацію щодо неможливості проведення зустрічної звірки ТОВ "Легітайм-Грін" щодо фінансово-господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період червень-грудень 2014 року, оскільки стан платника ТОВ "Легітайм-Грін" - 9 "направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням". Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 05.07.2021 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе провденн касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 06.07.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань взаємовідносин з ТОВ "Легітайм-Грін", їх реальності та повноти відображення в обліку за податковий період з липня по вересень 2014 року, результати якої оформлені актом від 06.04.2015 № 2370/15-53-22-01/33508990, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 247850,00 грн.; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, на загальну суму 49570,00 грн. (у тому числі: за липень 2014 року - 29767,00 грн., за серпень 2014 року - 19761,00 грн., за вересень 2014 року - 42,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартість послуг, придбаних у ТОВ "Легітайм-Грін" згідно договору № ЕВ75 від 02.06.2014, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: в актах здачі-приймання виконаних робіт в найменуванні послуги зазначено загальні відомості - надання послуг з пошуку контрагентів, що не дає змоги встановити зв`язок з господарською діяльністю Товариства, оскільки вказаними в актах загальними фразами не розкрито зміст послуг, їх кількість та їх фактичне здійснення; для виконання зазначених послуг необхідні кваліфіковані працівники, тоді як у ТОВ "Легітайм-Грін" обліковувалось лише три працівника, а основним видом діяльності є неспеціалізована оптова торгівля; Інспекцією у відповідності до пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України зібрано податкову інформацію щодо неможливості проведення зустрічної звірки ТОВ "Легітайм-Грін" щодо фінансово-господарських відносин із платниками податків, їх реальності та повноти відображення в обліку за період червень-грудень 2014 року, оскільки стан платника ТОВ "Легітайм-Грін" - 9 "направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням".
На підставі висновків вказаного акта перевірки 24.04.2015 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000642201, яким зменшила Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 247850,00 грн.; № 0000632201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 49570,00 грн. - за основним платежем, 24785,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За приписами абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Под