ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 810/1539/17
адміністративне провадження № К/9901/2995/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року (суддя Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року (судді: Кузьменко В.В. (головуючий), Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі № 810/1539/17.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу, висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 07.04.2017 № 0002181300.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення 07.04.2017 № 0002181300 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Київській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 05.12.2016 по 16.12.2016 Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. Результати перевірки оформлені в акті перевірки від 30.12.2016 № 1684/10-31-13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки-1).
Вказаною перевіркою контролюючим органом встановлено, що ОСОБА_1 уклав з ТОВ "Будрегіонінвест" договір про спільну діяльність, у порядку та на умовах якого сторони домовились об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в АДРЕСА_1, для досягнення господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. На виконання умов вказаного договору ОСОБА_1 здійснив вклад у спільну діяльність, передавши право користування земельними ділянками, яке сторонами оцінене у розмірі 41 184 000,00 грн. Згідно з актом перевірки-1, проаналізувавши інформацію та матеріали з кримінального провадження №42015110000000391, у рамках якого була призначена перевірка, контролюючим органом встановлено, що у період з 17.06.2012 по 31.12.2015 ОСОБА_1 безпосередньо або через довірених осіб здійснював систематичний продаж об`єктів нерухомого майна, у результаті чого отримав дохід в сумі 34 224 416,00 грн. У рамках кримінального провадження №42015110000000391 були отримані виписки про рух коштів на рахунках ОСОБА_1 у ПАТ "ОТП Банк", з яких встановлено, що ОСОБА_1 у період з 2014 по 2015 рік отримав дохід за відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність на загальну суму 4 625 035,58 грн. Беручи до уваги обсяги реалізованих об`єктів нерухомості (квартир, нежитлових приміщень) та майнових прав, систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки-1 дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 43 616 834,00 грн, не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 Податкового кодексу України.
На підставі викладеного, контролюючий орган в акті перевірки-1 дійшов висновку про порушення ОСОБА_1 : статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 5 477 166,02 грн, в т.ч. за 2012 рік - 726 009,12 грн, за 2013 рік - 189 0262,20 грн, за 2014 рік - 2 509 821,00 грн та за 2015 рік - 351 073,70 грн.
6 лютого 2017 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки-1, до яких були надані додаткові документи, що не були об`єктами дослідження під час перевірки, за результатами якої складений акт перевірки-1. Контролюючим органом було вирішено призначити документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 17.06.2012 по 31.12.2015 з питань, що стали предметом оскарження, про що вказано у відповіді на заперечення від 16.02.2017 № 380/К/13-02.
У період з 20.02.2017 по 03.03.2017 ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. Результати перевірки оформлені актом від 13.03.2017 № 124/10-36-13-02/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки-2). Повторною перевіркою, контролюючим органом встановлено, що позивач передав у якості вкладу відповідно до договору про спільну діяльність від 14.02.2012 № 1/2012 з ТОВ "Будрегіонінвест" право користування земельними ділянками загальною площею 2,4100 га. Перевіркою банківських виписок про рух коштів по розрахункових рахунках ОСОБА_1 у ПАТ "ОТП Банк" встановлено, що у період з 2014 по 2015 рік ОСОБА_1 отримав дохід за відступлення права вимоги на користь інших осіб за договорами про спільну діяльність на загальну суму 3 589 532,58 грн. Отриману позивачем компенсацію за відступлене право вимоги за договором про спільну діяльність від 14.02.2012 №1/2012 з ТОВ "Будрегіонінвест" контролюючий орган вважає доходом позивача, з якого останній не утримав і не сплатив податок на доходи фізичних осіб.
З урахуванням зазначеного, контролюючий орган в акті перевірки-2 дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб (з доходу, отриманого на банківський рахунок за відступлення права вимоги на користь інших осіб), що підлягає сплаті до бюджету платником самостійно за результатами річного декларування, на загальну суму 659 583,22 грн (в т.ч. 583 829,50 грн - за 2014 рік та 75 753,72 грн за 2015 рік). На підставі акта перевірки-2, відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Київській області прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 824 479,02 грн, у тому числі 659 583,22 грн за податковими зобов`язаннями та 164 895,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 14.02.2012 між ОСОБА_1 та ТОВ "Будрегіонінвест" був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків № 1/2012, у порядку та на умовах якого сторони зобов`язуються об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в АДРЕСА_1 (надалі – Об`єкт), для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію Об`єкту. Статтею 3 договору від 14.02.2012 № 1/2012 передбачено, що ОСОБА_1 здійснює свій вклад у Спільну діяльність шляхом передачі права на користування земельними ділянками та передачі функцій замовника (забудовника) будівництва на вказаних земельних ділянках. Сторони домовились, що частка позивача як сторони Договору про спільну діяльність складає 39 %, грошова оцінка вкладу складає 41 184 000,00 грн.
Актом приймання передачі від 14.02.2012, що складений між ОСОБА_1 та ТОВ "Будрегіонінвест", підтверджується передача позивачем права на користування земельними ділянками у якості вкладу у Спільну діяльність на виконання умов Договору про спільну діяльність від 14.02.2012 № 1/2012. Згідно з банківських виписок ПАТ "ОТП Банк" з особового рахунку позивача, у період з 19.06.2014 по 23.12.2015 рахунок ОСОБА_1 було поповнено на 3 589 532,58 грн.
Контролюючий орган вказує, що грошові кошти, які надійшли на особовий рахунок позивача у ПАТ "ОТП Банк" є винагородою (іншою виплатою), нарахованою (виплаченою) ОСОБА_1 відповідно до умов цивільно-правового договору, а саме, договору про відступлення права вимоги та зазначена винагорода за відступлення майнових прав у розмірі 3 589 532,58 грн відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України включається до загального річного оподатковуваного доходу, з якого утримується податок за ставкою, встановленою статтею 167 Податкового кодексу України (15 і 17 відсотків у 2014 році та 15 і 20 відсотків у 2015 році).
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що згідно зі статтею 181 Цивільного кодексу України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об`єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі. Відповідно до статті 182 Цивільного кодексу України право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.
Відповідно до частини 1 статті 5 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" у Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об`єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: підприємства як єдині майнові комплекси, житлові будинки, будівлі, споруди (їх окремі частини), квартири, житлові та нежитлові приміщення.
Згідно з положеннями частини третьої статті 331 Цивільного кодексу України, до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).
Верховний Суд України у постанові від 07.09.2016 у справі № 6-47цс16 висловив правову позицію, відповідно до якої новостворене нерухоме майно набуває юридичного статусу житлового будинку після прийняття його до експлуатації і з моменту державної реєстрації права власності на нього. Однак до цього, не будучи житловим будинком з юридичного погляду, об`єкт незавершеного будівництва є сукупністю будівельних матеріалів, тобто речей як предметів матеріального світу, щодо яких можуть виникати цивільні права та обов`язки, тому такий об`єкт є майном.
Суди попередніх інстанцій враховуючи зазначене, а також положення статей 1, 2, 4 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18.09.1991 № 1560-XII (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) зазначили, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об`єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об`єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності. Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об`єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу. Також, порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, не може слугувати підставою для донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб, оскільки вимоги зазначених статей не регулюють порядок оподаткування доходів, отриманих у якості винагороди за цивільно-правовими договорами. Факту отримання ОСОБА_1 доходу від податкового агента, тобто від будь-якої особи, що зобов`язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок ОСОБА_1 з доходів, що йому виплачуються не встановлено. При цьому, судами встановлено, що в акті перевірки-2 відповідач не вказав, внаслідок порушення яких саме вимог податкового законодавства контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем загального річного оподатковуваного доходу, що у свою чергу призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, а також, контролюючий орган під час перевірки не з`ясовував підстави надходження на банківський рахунок позивача коштів у розмірі 3 589 532,58 грн та не перевіряв відповідні первинні документи.
Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечувалось сторонами у справі), що оригінали цивільно-правових угод, на підставі яких на банківський рахунок позивача в ПАТ "ОТП Банк" зараховувались кошти, були вилучені у позивача під час обшуку, який проводився Департаментом з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури у рамках кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 42015110000000391, що підтверджується протоколом обшуку від 21.07.2016. Також судами встановлено, що матеріали кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 42015110000000391 були надіслані Генеральною прокуратурою до Ірпінського відділення Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області, що підтверджується листом Генеральної прокуратури від 28.11.2016 № 07/1/1-36563/16.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 судом було витребувано у ГУ ДФС у Київській області копії всіх договорів про відступлення права вимоги, на які є посилання в акті перевірки. На виконання вимог вказаної ухвали, ГУ ДФС у Київській області повідомило, що копії усіх договорів про відступлення права вимоги, на які міститься посилання в акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України докази у справі, що розглядається, зокрема, копії договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна, що були отримані в порядку кримінально-процесуального законодавства у приватних нотаріусів, посилання на які містяться в акті перевірки.
Листом від 15.08.2017 № 07/1/2-36563-16 Генеральна прокуратура України повідомила суд про те, що Департаментом з розслідування особливо важливих справі у сфері економіки Генеральної прокуратури України завершено досудове розслідування у кримінальному провадженні №42015110000000391, відомості про яке внесені 19.08.2015 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України. В ході розслідування до зазначеного кримінального провадження приєднувалися інші кримінальні провадження, в тому числі щодо кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст.212 КК України. Серед іншого листом також повідомлено, що з кримінального провадження №42015110000000391 виділене кримінальне провадження №42017110000000385 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, яке наразі перебуває у провадженні слідчих Департаменту. Також повідомлено, що запитувані в ухвалі суду від 10.07.2018 документи досліджуються у кримінальному провадженні №42017110000000385 та направлені в ГУ ДФС у Київській області для використання при проведенні перевірки.
Проте у судовому засіданні суду першої інстанції 17.08.2017 представники відповідача підтвердили, що копії договорів, що свідчать про укладення позивачем договорів про відступлення права вимоги, посилання на які міститься в акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України копії договорів про відступлення права вимоги, стороною яких є ОСОБА_1 : № 75-ВА від 17.06.2014; № 79-ВА від 26.06.2014; № 77-ВА від 19.06.2014; № 67-ВА б/д; № 82-ВА б/д; № 34-ВА від 28.08.2014; № 87-ВА від 31.08.2014; № 88-ВА від 08.09.2014; № 89-ВА б/н; № 54-ВА від 24.04.2014; № 42-ВА від 31.03.2014.
Листом від 05.09.2017 № 07/2/-19378-17 Генеральна прокуратура України повідомила, що витребувані ухвалою суду від 17.08.2017 матеріали у рамках кримінального провадження №42017110000000385 були направлені на адресу спеціалістів у сфері податкового законодавства України листом №07/1/2-19378-17 від 11.08.2017 для дослідження, у зв`язку з чим надати їх на вимогу ухвали суду не представляється за можливе.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо здійснення відповідних нарахувань платнику податків за спірними правовідносинами, які призвели до отримання позивачем доходу за відступлення права вимоги на користь інших осіб, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністрат