ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 вересня 2021 року
м. Київ
справа № 0340/1330/18
адміністративне провадження № К/9901/9263/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігро-Ленд" до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року (суддя Андрусенко О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2019 року (судді: Глушко І.В. (головуючий), Гуляк В.В., Макарик В.Я.) у справі № 0340/1330/18.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігро-Ленд" (далі - позивач, платник податків, ТОВ "Ігро-Ленд") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Волинській області) про (з урахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог) визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "В4" від 16.04.2018 № 0033761202, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 561 699,00 грн, в частині суми 211 699,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 16.04.2018 № 0033761202 (в частині заявлених позовних вимог) було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу, висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області форми "В4" від 16 квітня 2018 року № 0033761202 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 211 699,00 грн.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 16 квітня 2018 року № 0033761202 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Волинській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2019 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Ігро-Ленд" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 01.03.2018 по 12.03.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Ігро-Ленд" з питань правомірності формування від`ємного значення з ПДВ за травень-грудень 2017 року та січень 2018 року та декларування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявлених на рахунок платника у банку за грудень 2017 року та січень 2018 року, за результатами якої складено акт від 19.03.2018 № 4148/03-20-12-02/35599985.
Проведеною контролюючим органом перевіркою виявлено порушення позивачем вимог п. 185.1 ст. 185, ст. 187, ст. 188, абз. "в" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та п. 3, п. 4, та п. 5 розділу V "Порядок заповнення податкової декларації" Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289) завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19) за січень 2018 року на суму 561 699,00 грн, в результаті чого завищено р. 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" на 561 699,00 грн.
Судами попередніх інстанцій з акта перевірки від 19.03.2018 № 4148/03-20-12-02/35599985 встановлено, що контролюючий орган дійшов до висновку про здійснення ТОВ "Ігро-Ленд" реалізації товару (лушпиння соняшника) невстановленим особам, внаслідок чого платником занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за листопад-грудень 2017 року на загальну суму 49 186,00 грн. Також, у акті перевірки зафіксовано, що ТОВ "Ігро-Ленд" до податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2018 року включено суму від`ємного значення, що включається до податкового кредиту поточного періоду, сформовану із суми збільшення залишку від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків на суму (+511 570,00) грн, що відображено у рядку 16.2 декларації, зокрема: по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 18.01.2018 № 9001885703 на суму збільшення від`ємного значення у розмірі 350 000,00 грн; по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 02.01.2018 № 9000008713 на суму збільшення від`ємного значення в розмірі 161 500,00 грн. При проведенні документальної перевірки за даними ІС "Податковий блок" встановлено, що: уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 18.01.2018 № 9001885703 до звітного періоду листопада 2017 року (яким платник самостійно зменшує суму рядка 20.2.1. декларації "бюджетне відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку" на 350 000,00 грн та відповідно збільшує рядок 21 "сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" на 350 000,00 грн) поданий ТОВ "Ігро-Ленд" повторно, оскільки у грудні 2017 року вказані суми із рядків 20.2.1 та 21 декларації за листопад 2017 року були зменшені уточнюючим розрахунком від 28.12.2017 № 9281024744 та відображені у рядках 16.2. та 20.2.1 декларації за 12.2017 року відповідно; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок від 02.01.2018 № 9000008713 до звітного періоду лютий 2015 року (яким платник самостійно збільшує суму рядка 16.1. декларації "значення рядка 21 попереднього звітного періоду" на 161 500,00 грн та відповідно збільшує рядок 21 "сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" на 161 500,00 грн) поданий ТОВ "Ігро-Ленд" неправомірно, оскільки у лютому 2015 року вказана сума уже була відображена у рядку 31 декларації "сума непогашеного від`ємного значення попередніх звітних періодів на кінець поточного звітного" та відповідно у колонці 4 "суми задекларовані до бюджетного відшкодування в зменшення податкових зобов`язань з ПДВ, які залишились непогашеними на 01.02.2015" у таблиці 1 "облік сум залишків від`ємного значення попередніх звітних періодів до лютого 2015 року" та додатку 2 "розрахунок суми залишку від`ємного значення попередніх звітних періодів" за лютий 2015 року й відповідно брала участь у розрахунку бюджетного відшкодування по декларації за березень 2015 року (р. 30) в сумі 161 500,00 грн.
Також згідно змісту вказаного акта перевірки, ТОВ "Ігро-Ленд" завищено суму рядку 16 "від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду", суму р. 16.2 декларації "збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків" на 511 500,00 грн та суму податковою кредиту за січень 2018 року (р. 17 декларації) на 511 500,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, поточного звітного податкового періоду (р. 19 декларації) на 511 500,00 грн, в результаті чого платником завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р. 21 декларації) за січень 2018 року на 511 500,00 грн.
ТОВ "Ігро-Ленд" було подано заперечення на акт перевірки від 19.03.2018 № 4148/03-20-12-02/35599985 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Ігро-Ленд" (код ЄДРПОУ 35599985) з питань правомірності формування від`ємного значення з ПДВ за травень-грудень 2017 року та січень 2018 року та декларування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість заявлених на рахунок платника у банку за грудень 2017 року та січень 2018 року", за наслідками розгляду яких ГУ ДФС у Волинській області листом № 5589/10/03-20-12-02 від 11.04.2018 повідомлено про правомірність висновків акту перевірки та про відмову в задоволенні вимог, викладених в запереченні.
16.04.2018 ГУ ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0033761202, яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 561 699,00 грн.
За наслідками оскарження податкового повідомлення-рішення № 0033761202 від 16.04.2018 в адміністративному порядку рішенням ДФС України № 21184/6/99-99-11-01-01-25 від 21.06.2018 скаргу ТОВ "Ігро-Ленд" залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 16.04.2018 № 0033761202 - без змін.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 27.09.2017 між ТОВ "Ігро-Ленд" (Замовник) та ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат" (Виконавець) укладено договір № 7 про давальницьку переробку насіння соняшнику, відповідно до умов якого Виконавець зобов`язався своїми засобами і за рахунок замовника здійснити переробку насіння соняшнику врожаю 2017 року в кількості 2000 т +/-5% (сировина) на готову продукцію - олію соняшникову нерафіновану та макуху соняшникову, що належать на праві власності Замовнику, а також надати послуги по зберіганню та відвантаженню готової продукції, а Замовник - прийняти та оплатити виконання роботи. Переробка проводиться окремими партіями. Право власності на сировину (в т. ч. в процесі переробки) та готову продукцію належать Замовнику. Виконавець забезпечує своїми засобами і за рахунок замовника повний технологічний цикл переробки сировини в об`ємі: по 1000 т +/- 5% щомісячно в період з 01.10.2017 по 30.11.2017, з виготовленням готової продукції: макухи соняшникової, олії соняшникової нерафінованої. Загальний вихід олії соняшникової нерафінованої та макухи соняшникової отриманої в результаті переробки сировини замовника становить не менше 77%, залежить від олійності насіння. Орієнтовний вихід олії - 40 %, макухи 36 %, кінцевий вихід згідно актів переробки. Вартість пробки 1 т сировини складає 600,00 грн з урахуванням ПДВ, ставка якого затверджена чинним законодавством України на момент здійснення відповідного платежу. Вартість приймання (вивантаження) сировини, вартість зберігання сировини за вказаний у 5.3 строк та вартість відвантаження готової продукції замовнику включено до вартості переробки сировини.
Актом переробки давальницького насіння соняшнику № 1 від 08.11.2017 підтвержєується, що у листопаді 2017 року на ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат" перероблено 1000 т насіння соняшнику, яке поступило від ТОВ "Ігро-Ленд", згідно накладних та квитанцій на приймання і переробку давальницького олійного насіння. Згідно з виробничим актом вироблено від залікової ваги: олії - 41,99%, що складає 419,9 т, макухи - 35,33%, що складає 353,3 т. Вартість наданих послуг по переробці насіння соняшнику складає 600 000,00 грн, в т. ч. ПДВ. Згідно з розрахунком до акту переробки № 1 від 08.11.2017 при переробці соняшника у кількості 1000 т вихід лушпиння становить 19,2 %, що складає 192 т.
Зі змісту акту переробки давальницького насіння соняшнику № 2 від 18.12.2017 встановлено, що у період з 14.12.2017 по 16.12.2017 на ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат" перероблено 829,828 т насіння соняшнику, яке поступило від ТОВ "Ігро-Ленд", згідно накладних та квитанцій на приймання і переробку давальницького олійного насіння. Згідно з виробничим актом вироблено від залікової ваги: олії - 41,99 %, що складає 348,445 т, макухи - 35,33 %, що складає 293,178 т. Вартість наданих послуг по переробці насіння соняшнику складає 497 896,80 грн, в т. ч. ПДВ. Згідно з розрахунком до акту переробки № 2 від 18.12.2017 року при переробці соняшника у кількості 829,828 т вихід лушпиння становить 19,2 %, що складає 159,327 т. Водночас, зі змісту перевірки № 4148/03-20-12-02/35599985 від 19.03.2018 слідує, що контролюючим органом встановлено, що відповідно до договору № 7 від 27.09.2017 про давальницьку переробку насіння соняшнику сторонами не було обумовлено процес повернення лушпиння соняшника, яке отримується в процесі переробки соняшника та становить близько 20 % від обсягів поставки сировини, згідно умов вказаного договору право власності на сировину (в т. ч. в процесі переробки продукції) та всю готову продукцію належить Замовнику. За наданими до перевірки бухгалтерськими та первинними документами ТОВ "Ігро-Ленд" встановлені відхилення в частині відображення даних бухгалтерського обліку товару - лушпиння соняшника, отриманого в процесі переробки соняшника ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат" у листопаді-грудні 2017 року в кількості 351,327 т. Проведеним в ході перевірки аналізом ЄРПН ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат" за вказаний період, контролюючим органом встановлено, що останній здійснює реалізацію лушпиння соняшника на території України по ціні 0,7 грн/кг. З урахуванням наведеного, контролюючим органом зроблено висновок про здіяснення ТОВ "Ігро-Ленд" реалізації товару (лушпиння соняшника) невстановленим особам, внаслідок чого платником занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за листопад-грудень 2017 року на загальну суму 49 186,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що додатковими угодами № 1 від 29.09.2017 та № 2 від 02.10.2017 до договору про давальницьку переробку насіння соняшнику № 7 від 27.09.2017, які є невід`ємною частиною вказаного договору, сторонами погоджено, що лушпиння соняшникове від переробленого насіння соняшнику є побічним продуктом та є власністю Виконавця і в подальшому використовується для спалювання в котельні при переробці сировини. Лушпиння соняшникове від переробленого насіння соняшнику замовника з дня його утворення до дати його спалювання в котельні Виконавця при переробці сировини замовника зберігається на складі Виконавця. Вартість зберігання лушпиння соняшникове, що утворилось від переробленого насіння соняшнику Замовника, та вартість спалювання лушпиння соняшникове в котельні Виконавця при переробці сировини Замовника включено до вартості послуг переробки сировини.
На підтвердження виконання додаткових угод позивачем надано акти спалювання лушпиння соняшникового № 1 від 08.11.2017 та № 2 від 18.12.2017. Матеріалами справи підтверджено факт утилізації (спалювання) насіння соняшника на безоплатній основі, умовами додаткових договорів передбачено отримання позивачем внаслідок переробки давальницької сировини лише готової продукції - олії соняшникової та обумовлено, що побічний продукт переробки - лушпиння соняшникове залишається у власності ПАТ "Ніжинський Жиркомбінат".
Щодо доводів відповідача про безпідставне включення позивачем до податкової декларації з ПДВ за січень 2018 року 161 570,00 грн суми від`ємного значення, що включається до податкового кредиту поточного періоду, які наведені також в пункті 3.15 акту перевірки 19.03.2018 № 4148/03-20-12-02/35599985 судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено наступне. Так, 20.03.2015 ТОВ "Ігро-Ленд" у Додатку № 2 до податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року (таблиця 1, колонка 4 Суми задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов`язань з ПДВ в наступних звітних (податкових) періодів, які залишилися не погашеними станом на 01.02.2015) відображено суму 161 570,00 грн.
17.04.2015 позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року, в Додатку № 2 (таблиця 1, колонка 4) до якого відобразив уточнюючу суму - 224 940,00 грн. Водночас, судами встановлено, що в Додатку № 2 до уточнюючого розрахунку підлягала зазначенню не сума 224 940,00 грн, а - 63 370,00 грн, що є різницею між сумою 224 940,00 грн та 161 570,00 грн, тобто суму у розмірі 63 370,00 грн, що помилково не була включена ТОВ "Ігро-Ленд" до декларації за лютий 2015 року. З облікової картки платника з ПДВ слідує, що 20.03.2015 контролюючим органом було списано 161 570,00 грн суми від`ємного значення згідно декларації за лютий 2015 року.
17.04.2015 з інтегрованої картки платника на підставі уточнюючого розрахунку було списано 224 940,00 грн, в т. ч. 161 570,00 грн суми від`ємного значення, яка позивачем помилково була включена до уточнюючого розрахунку і яка вже була списана 20.03.2015. Тобто, допущена позивачем зазначена помилка мала наслідком подвійне списання суми 161 570,00 грн з інтегрованої картки платника 20.03.2015 та 17.04.2015. Водночас бюджетне відшкодування за вказаний період проведено лише на 161 570,00 грн.
У лютому 2016 року позивачем направлено уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року, в Додатку № 2 (таблиця 1, колонка 3 Сума залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду), до якого відобразив 224 940,00 грн, тобто переніс вказану суму з колонки 4 до колонки 3 для відновлення в інтегрованій картці списаної суми 386 510,00 грн. Однак, згідно з даними облікової картки платника, суми від`ємного значення, задекларовані в уточнюючому розрахунку не були відображені в обліковій картці платника. У зв`язку з наведеними обставинами позивач неодноразово звертався до контролюючих органів - ДФС України, ДПІ у Печерському районі м. Києва, ГУ ДФС у Волинській області з проханням відновити в інтегрованій картці платника суму від`ємного значення у розмірі 161 570,00 грн, яка була двічі списана з картки, однак жодних дій для відновлення права платника податків суб`єктами владних повноважень не було вчинено. Відтак, з метою відновлення в інтегрованій картці суми від`ємного значення з ПДВ у розмірі 161570,00 грн позивач 02.01.2018 подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок № 9000008713 на суму збільшення від`ємного значення в розмірі 161 570,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також ненадання позивачем контролюючому органу всіх документів на підтвердження господарських операцій позивача з відповідним контрагентом під час проведення відповідачем перевірки, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ