ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 серпня 2021 року
м. Київ
справа № 810/3672/16
адміністративне провадження № К/9901/41537/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №810/3672/16 за позовом ОСОБА_1 до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, третя особа: Уповноважена особа Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на ліквідацію публічного акціонерного товариства "АКБ "Київ" Кічук Олег Іванович про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 (суддя Лиска І.Г.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 (головуючий суддя: Епель О.В., судді: Карпушова О.В., Кобаль М.І.),
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги на предмет спору: Уповноважена особа Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на ліквідацію публічного акціонерного товариства "АКБ "Київ" Кічук Олег Іванович про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.01.2016 №00006918702.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 01.03.2017, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.10.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Вишгородської ОДПІ у справі №810/3672/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №810/3672/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.
Ухвалою Верховного Суду від 30.08.2021 справу прийнято до провадження та призначено попереднє судове засідання на 31.08.2021.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 30.05.2007 між позивачем (позичальник) та ПАТ "АКБ "Київ" (кредитодавець) було укладено договір про надання кредиту № 66 в сумі 4ʼ 536ʼ 000 USD на строк з 30.05.2007 по 29.05.2012 для придбання земельних ділянок, розташованих на території Лебедівської сільської ради Вишгородського району Київської області.
На забезпечення виконання кредитних зобов`язань за вказаним кредитним договором між Банком та майновим поручителем укладено договір іпотеки від 25.12.2007 майнових прав на об`єкти нерухомості по вул. Драгомирова у м. Києві.
Правлінням ПАТ "АКБ "Київ" прийнято рішення, яке оформлено протоколом засідання від 26.08.2014 № 40, про визнання безнадійною та списання за рахунок сформованих резервів заборгованості за кредитним договором ОСОБА_1
20.08.2015 податковим органом отримано від ПАТ "АКБ "Київ" інформацію про визнання заборгованості позивача за кредитним договором від 30.05.2007 №66 безнадійною та списання її за рахунок сформованих резервів заборгованості.
Відповідачем проведено документальну позапланову перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 04.12.2015 №1961/17-3/2734618358.
Податковим органом встановлено порушення позивачем пунктів 49.1, 49.2 статті 49, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України в частині неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік, недекларування отриманої суми додаткового блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором, в загальному розмірі 91ʼ 805ʼ 606,28грн. та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з отриманого доходу.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.01.2016 №00006918702, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмір 15ʼ 606ʼ 709,47грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 3ʼ 901ʼ 677,37грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 21.01.2016 №00006918702 протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, ОСОБА_1 зазначив, що визнання заборгованості безнадійною не є анулювання (прощення) банком боргу та отриманням додаткового блага, оскільки віднесення заборгованості до цих категорій залежить від факту припинення зобов`язань між боржником і кредитором, а тому не утворює об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, який передбачений положеннями статті 164 Податкового кодексу України. Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним та підлягає скасуванню.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, дійшов висновку що відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника. З огляду на вказане, у даному випадку анулювання (прощення) заборгованості у розумінні абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України не відбулось, а тому у позивача відсутній обов`язок щодо декларування і сплати податку на доходи фізичних осіб із суми списаного боргу.
У касаційній скарзі податковий орган вказує, що не погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій, оскільки вважає, що судові рішення прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права. Відповідач зазначає, що позивач порушив норми Податкового кодексу України в частині неподання податкової декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік, недекларування отриманої суми додаткового блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором та несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з отриманого доходу. Як вважає відповідач, податковим органом правильно визначено суму грошового зобов`язання та штрафних санкцій, а тому підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відсутні. При цьому, відповідач послався на лист Банку, яким ДФС повідомлено про включення банком суми визнаної безнадійною та списаної за рахунок страхового резерву банку заборгованості позивача. На думку відповідача, вказаним листом підтверджено отримання позивачем оподатковуваного доходу у виді додаткового блага.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначив, що Банк не приймав рішення про анулювання (прощення) боргу позивача за кредитним договором. Рішення правління Банку про списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву не вказує на припинення зобов`язань позивача перед банківською установою, а отже у позивача не виникало обов`язку декларування цих коштів та сплати податку.
Касаційний суд вважає, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, з урахуванням наступного.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з того, що суди попередніх інстанцій при вирішення вказаної справи діяли у відповідності із приписами частини п`ятої статті 242 КАС України, згідно з якими при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до практики Верховного Суду (зокрема, аналогічні висновки Верховного Суду викладені у постанові від 31.07.2018 у справі №825/4309/13-а, постанові від 30.07.2019 у справі №810/4482/16, постанові від 31.01.2020 у справі №826/15507/17) внаслідок списання банком заборгованості за кредитом за рахунок страхового резерву правовідносини між банком як кредитором та боржником за кредитним договором не припиняються, оскільки в такому випадку банк залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до вимог чинного законодавства України.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Банк не приймав рішення про анулювання (прощення) боргу позивача за кредитним договором та продовжив вживати заходи щодо стягнення заборгованості за таким договором.
Разом з тим, у зв`язку з невиконанням позивачем своїх зобов`язань за договором кредиту та додатковими угодами у березні 2014 року ПАТ "АКБ "Київ" звернулось до суду з відповідним позовом про звернення стягнення на предмет іпотеки.
Рішенням Апеляційного суду м.Києва від 19.07.2016 у справі № 757/7235/14-ц позовні вимоги ПАТ "АКБ "Київ" про звернення стягнення на предмет іпотеки задоволено частково та звернуто стягнення на предмет іпотеки - майнові права, які с об`єктом інвестування за адресою: м. Київ, вул. Драгомирова.
08.08.2016 позивачем направлено до ПАТ "АКБ "Київ" письмовий запит щодо надання письмового та документального підтвердження щодо припинення, звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його грошових обов`язків за кредитним договором №66 від 30.05.2007.
Позивачем отримано відповідь ПАТ "АКБ "Київ" від 12.08.2016, у якій Банк зазначає, що 26.08.2014 згідно протоколу засідання Правління банку №40, Банком прийнято рішення щодо визнання безнадійною та списання за рахунок сформованих резервів заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором № 66 від 30.05.2007 відповідно до Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву та Податкового кодексу України. Також, у своєму листі Банк вказав, що відшкодування (списання) банком за рахунок резерву безнадійної заборгованості за визначеним кредитним договором не є підставою для припинення вимог банку щодо сплати боргу. Банком продовжується претензійно-позовна робота щодо стягнення з ОСОБА_1 заборгованості за кредитним договором № 66 від 30.05.2007.
Листом від 18.01.2017 Банк повідомив позивача, що вимоги за кредитною угодою №66 від 30.05.2017 будуть виставлені на продаж на відкритих торгах (аукціоні).
Згідно з підпунктом 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 ПК України за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, яка визначена безнадійною відповідно до методики, встановленої Національним банком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків встановлюється Національним банком України за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Відповідно до розробленого на виконання приписів підпункту 159.4.1 пункту 159.4 статті 159 ПК України Порядку відшкодування банками України безнадійної заборгованості за рахунок резерву, затвердженим Постановою Правління Національного банку України від 01.06.2011 №172 (який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин), банк має право відшкодувати (списати) за рахунок резерву безнадійну заборгованість (крім безнадійної заборгованості, зазначеної в пункті 4 цього Порядку), яка включає суму основної заборгованості перед банком та/або нараховані доходи (борг боржника), за якою є прострочення погашення боргу або його частини понад 180 днів. Відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента; банк зобов`язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості.
Натомість, обов`язковою ознакою анулювання (прощення) кредитором заборгованості в розумінні положень абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є повне припинення зобов`язання боржника перед кредитором, тобто прощення боргу.
Системний аналіз правових норм надає підстави стверджувати, що обов`язок із самостійної сплати податку з доходу у вигляді суми боргу, анульованого кредитором за його власним рішенням, отриманого як додаткове благо, виникає у платника податку за наявності сукупності таких умов: а) отримання платником податку доходу, у вигляді суми боргу такого платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням; б) надіслання платнику податку повідомлення про анулювання боргу; в) включення кредитором суми анульованого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; г) відображення платником податків отриманого доходу у річній податковій декларації.
При цьому, слід враховувати, що відшкодування банком безнадійної заборгованості фізичних осіб за рахунок резерву та прощення (анулювання) боржнику суми його заборгованості не є тотожними та мають різні юридичні наслідки. Так, у разі відшкодування банком безнадійної заборгованості фізичних осіб за рахунок резерву, останній залишає за собою право вжити повний комплекс заходів щодо стягнення в подальшому кредитної заборгованості відповідно до чинного законодавства України, оскільки таке відшкодування не є підставою для припинення вимог банку до позичальника. Тобто, у такому випадку, боржник від боргу не звільняється, оскільки його цивільно-правове зобов`язання не припинилося, дохід не отримує і, відповідно, не набуває обов`язку з декларування і сплати податку із суми списаного боргу.
З огляду на викладене колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із висновками, яких дійшли суди у цій справі, що відшкодування банком за рахунок свого страхового резерву кредиторської заборгованості позивача не є припиненням зобов`язання останнього як боржника, перед кредитором, отже, анулювання (прощення) заборгованості в розумінні підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в даному випадку не відбулось, а грошові кошти в розмірі 91ʼ 805ʼ 606,28грн. не підлягають включенню до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу позивача за 2014 рік, оскільки, не є додатковим благом.
З урахуванням зазначеного, касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -