ПОСТАНОВА
Іменем України
19 серпня 2021 року
Київ
справа №1.380.2019.004645
адміністративне провадження №К/9901/12784/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.004645 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення та податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя - Сасевич О. М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2020 року (головуючий суддя - Ільчишин Н. В., судді: Довгополов О. М., Гудим Л. Я.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив визнати протиправною та скасувати вимогу відповідача про сплату боргу (недоїмки) від 21 червня 2019 року №Ф-0008091307, визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 21 червня 2019 року №0008101307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року №0008061307, №0008071307, №0008031307, №0008041307, №0008081307, №0008051307.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що податковий орган протиправно здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку, за наслідками якої викладені безпідставні висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2020 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, дата запису про реєстрацію 11 березня 2009 року, номер запису про реєстрацію 2 415 000 0000 037453. Як фізична особа-підприємець позивач узятий на облік як платник податків 13 березня 2009 року за №16201.
Позивач визначив такі види діяльності за КВЕД: 49.32 надання послуг таксі; 63.99 надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 95.11 ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 73.12 посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації.
У межах зареєстрованої підприємницької діяльності ОСОБА_1 обрав спрощену систему оподаткування за ІІІ групою зі ставкою 5%.
Згідно з копією паспорта зареєстрованим місцем проживання позивача з 18 жовтня 1993 року була адреса: АДРЕСА_1, а з 25 квітня 2019 року - АДРЕСА_2 . Податкова адреса ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця до 6 травня 2019 року була: АДРЕСА_1, а з 6 травня 2019 року - АДРЕСА_2 .
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС) від 23 квітня 2019 року №2572 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС від 22 квітня 2019 року №299/13.7-15 вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 14 травня 2019 року тривалістю 5 робочих днів, із питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
Суди встановили, що контролюючий орган направив на адресу позивача ( АДРЕСА_1 ) письмове повідомлення про проведення перевірки від 23 квітня 2019 року №216 із копією наказу про її проведення. Указані документи були направлені 25 квітня 2019 року рекомендованим поштовим відправленням із повідомленням про вручення №7902003806013 та отримані позивачем 20 травня 2019 року.
У період з 14 травня 2019 року по 20 травня 2019 року ГУ ДФС провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1, за результатами якої складено акт від 27 травня 2019 року №762/13.7/2611607035 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177, підпункту 296.1.2 пункту 296.1 статті 296 ПК України - не ведення книги обліку доходів та витрат за 2017-2018 роки;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, підпункту "в" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.11 статті 177 ПК України - несвоєчасне подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки;
- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2, підпункту 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 1374145,42 грн, в тому числі за IV квартал 2017 року на суму 254702,27 грн, за 2018 рік на суму 1119443,15 грн;
- підпунктів 292.1, 292.4 статті 292, пункту 293.4 статті 293, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, у зв`язку із чим донараховано суми податкового зобов`язання з єдиного податку за ІІІ квартал 2017 року в сумі 639825,00 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з чим донараховано військового збору на загальну суму 32500,04 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 6578,52 грн, за 2018 рік в сумі 25921,52 грн;
- пункту частини четвертої статті 1, абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 5 статті 8, пунктів 2, 8 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI), у зв`язку з чим донараховано єдиний внесок на загальну суму 165817,08 грн, в тому числі за IV квартал 2017 року в сумі 28215,00 грн, за 2018 рік в сумі 137602,08 грн;
- пункту 181.1 статті 181, підпунктів 183.4, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпунктів 200.1, 200.2 ст.200 ПК України, у зв`язку з чим донараховано податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1949792,00 грн, в тому числі за листопад 2017 року в сумі 270400,00 грн, за грудень 2017 року в сумі 88136,00 грн, за березень 2018 року в сумі 173347,00 грн, за квітень 2018 року в сумі 673600,00 грн, за травень 2018 року в сумі 98900,00 грн, за червень 2018 року в сумі 319450,00 грн, за липень 2018 року в сумі 64220,00 грн, за вересень 2018 року в сумі 181576,00 грн, за грудень 2018 року в сумі 80163,00 грн;
- підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 202.1 статті 202, пункту 203.1 статті 203 ПК України - не подання до контролюючого органу податкових декларацій з ПДВ за листопад-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2019 року:
№0008061307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 2437240,00 грн, у тому числі штрафні санкції в сумі 487448 грн;
№0008071307, яким застосовано штрафні санкції за неподання декларацій з ПДВ на загальну суму 2380,00 грн;
№0008031307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 1717681,78 грн, у тому числі штрафні санкції в сумі 343536,36 грн;
№0008041307, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 року у сумі 340,00 грн;
№0008081307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку на загальну суму 799781,25 грн, у тому числі штрафні санкції 159956,25 грн;
№0008051307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 40625,05 грн, у тому числі штрафні санкції 8125,01 грн.
Також ГУ ДФС сформувало і направило позивачеві вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-008091307 на суму 165817,08 грн і рішення від 21 червня 2019 року №0008061307 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 19403,21 грн.
Як встановили суди, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №0008061307, №0008071307, №0008031307, №0008081307, №0008051307, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення №0008061307 стали висновки податкового органу про заниження загального оподатковуваного доходу в межах підприємницької діяльності. Так, ГУ ДФС встановило обставини періодичного відчуження ОСОБА_1 на користь фізичних осіб нерухомого майна, яке споруджувалося на замовлення позивача.
Деклараціями про готовність об`єкта до експлуатації від червня 2017 року ЛВ №142171606792, від липня 2017 року ЛВ №141172122036, від квітня 2018 року ЛВ №141180921076 було здано в експлуатацію багатоповерхові житлові будинки на АДРЕСА_3 . У подальшому, впродовж періоду, що перевірявся, позивач зареєстрував за собою право власності на окремі квартири в таких будинках і реалізував 34 квартири згідно з договорами купівлі-продажу на загальну суму 11835845,00 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 5617500,00 грн, за 2018 рік на суму 6218345,00 грн. Відповідні операції було здійснено позивачем як фізичною особою, а отриманий дохід оподатковано ПДФО (як дохід фізичної особи) за ставкою 5%.
Проте за висновком контролюючого органу, така діяльність (виходячи з її систематичного характеру та націленості на одержання доходу) фактично є підприємницькою. У зв`язку з цим ОСОБА_1 протиправно не оподаткував відповідні доходи в межах підприємницької діяльності за ставкою 18%. Крім того, мало місце перевищення обсягів отриманого позивачем доходу для ІІІ групи платників єдиного податку (що тягне за собою перехід на загальну систему оподаткування), позивач підлягав обов`язковій реєстрації платником ПДВ (чого не здійснив), а також позивачем не декларувалися відповідні доходи в рамках підприємницької діяльності, не подавалися декларації з ПДВ, не велася книга обліку доходів, не сплачено єдиного внеску відповідно до належної бази нарахування.
ОСОБА_1 оскаржив прийняті ГУ ДФС рішення в адміністративному порядку, однак, відповідні скарги рішенням ДФС України від 7 серпня 2019 року №37918/6/99-99-11-05-02-25, ДПС України від 25 вересня 2019 року №756/6/99-00-08-05-04 залишено без задоволення. ДФС України і ДПС України погодилися з висновками ГУ ДФС, що здійснювані позивачем операції по продажу належного йому нерухомого майна фактично є підприємницькою діяльністю, з огляду на що до правовідносин, що виникають із цих операцій, слід застосовувати відповідні норми податкового законодавства, які стосуються саме підприємницької діяльності.
Задовольняючи позов і скасовуючи рішення ГУ ДФС, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач порушив вимоги ПК України щодо пред`явлення наказу на проведення невиїзної перевірки до її початку. Так, повідомлення про проведення перевірки із копією наказу про її проведення були скеровані контролюючим органом на актуальну на той час адресу позивача рекомендованим поштовим відправленням із повідомленням про вручення, однак, були отримані ОСОБА_1 лише 20 травня 2019 року, а перевірка, за наслідком якої було прийнято оскаржувані рішення, розпочалася 14 травня 2019 року та тривала по 20 травня 2019 року.
Щодо суті виявлених порушень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що чинне законодавство України не встановлює кількісні критерії щодо частоти певної діяльності та рівня її прибутковості, які б дозволяли фізичній особі провадити її виключно в рамках підприємницької діяльності, а висновок контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних йому квартир за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю, не базується на нормах закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.
Суди зазначили, що сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб`єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.
З урахуванням викладеного суди дійшли висновку, що здійснене позивачем оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомості, є належним і відповідним як нормі закону, так і дійсній природі спірної діяльності позивача, яку він обрав і здійснив як фізична особа. Також суди дійшли висновку про безпідставність доводів ГУ ДФС про не ведення позивачем книги обліку доходів, за що його було притягнуто до відповідальності, оскільки матеріали справи містять копію книги обліку доходів, що ведеться платником єдиного податку ОСОБА_1 . Зазначена книга чинна з 25 листопада 2014 року та в ній наявні записи за 2016-2019 роки.
Висновків по суті виявленого порушення, за яке застосовано штрафні санкції у сумі 340,00 грн податковим повідомленням-рішенням №0008041307 (несвоєчасне подання декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 року) судові рішення не містять.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15, внаслідок чого дійшли по