ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2021 року
м. Київ
справа №815/4023/15
адміністративне провадження № К/9901/25058/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС у Одеській області (далі - Інспекція) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 24.03.2016 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді - Запорожан Д.В., Шляхтицький О.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Техкор" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ Міндоходів у Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000622203 та № 0000612203.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 17.06.2015 № 4246/15-53-22-0/31545171, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реальність господарських операцій з ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Віва Трейдінг", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн", які на час укладення договорів та виконання господарськи операцій були належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, а також мали ліцензії на провадження відповідних видів діяльності; примірні форми первинних документів при проведенні будівництва, затверджені наказом Мінрегіонбуду від 04.12.2009 № 554, є обов`язковими до застосування для розрахунків за виконані роботи між замовниками та виконавцями по будівництву, яке здійснюється за рахунок бюджетних коштів та коштів підприємств державної форми власності, тоді як по об`єктах, будівництво яких ведеться з інших джерел фінансування, типові форми застосовуються згідно з умовами договорів підряду; Товариством до перевірки були надані усі отримані податкові накладні, які несені у відповідні електронні реєстри, про розбіжності в реєстрах податкових накладних продавця та покупця податковим органом нічого не повідомлялось ані а 2012, ані 2013, ані в 2014 роках, з урахуванням того, що ніяких операцій, звільнених від оподаткування, Товариство не здійснювало, з огляду на що не могло порушити вимоги пункту 201.5 статті 201 Податкового кодексу України.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 16.09.2015 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000622203 в частині донарахування податку на додану вартість, що перевищує суму 434293,78 грн. по податку, та в частині штрафу, що перевищує суму 10499,24 грн; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000612203 в частині донарахування суми податку на прибуток, що перевищує суму 69139,00 грн., та в частині штрафу, що перевищує суму 17285,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: господарські операції між Товариством та ПП "Віва трейдинг" щодо придбання товару згідно договору № 31/03/2014 від 31.03.2014 були реальними, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; Товариство правомірно включило до складу податкового кредиту січня 2014 року податок на додану вартість по податковій накладних, виписаній НТО Альтера на суму 2849,53, з урахуванням поданого Товариством уточнюючого розрахунку на суму 3666,00 грн., а також по податковій накладній, виписаній ПП "Теплоприлад-сервіс" на суму 15662,15 грн., а податок на додану вартість по податкових накладних виписаних НТО Альтера на суму 11735,00 грн. та ПП "Теплоприлад-сервіс" на суму 23745,69 грн. Товариством до складу податкового кредиту не включався, що підтверджується розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: Товариством при визначенні доходів за 2014 рік не була врахована безнадійна кредиторська заборгованість у сумі 1102,00 грн.; фактично роботи по договорах, укладених Товариством з ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн", не виконувались зазначеними підприємствами, а договори із цими контрагентами були укладені Товариством з метою завищення витрат та отримання неправомірної податкової вигоди.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.03.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000622203 та № 0000612203.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Віва Трейдінг", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн" були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, у зв`язку з чим Товариство правомірно сформувало витрати, що враховуються при обчислення об`єкта оподаткування, та податковий кредит за вказаними господарськими операціями, з урахуванням того, що необхідність укладення договорів з ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн" була зумовлена необхідністю належного виконання Товариством (підрядником) своїх зобов`язань перед ПАТ "МТС Україна" (замовником) за договором підряду на будівництво базових станцій та контролерів мобільного (рухомого) зв`язку на умовах "під ключ" № MTS/Tehcor-2013 від 11.02.2013, а також зважаючи на те, що роботи, виконувані ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн" мали допоміжний характер, за зазначені підприємства мали ліцензії на провадження відповідних видів діяльності.
Інспекція оскаржила рішення судів апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.09.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: до перевірки Товариством були надані типові акти прийому-передачі робіт (послуг), які складені з порушенням вимог наказу Мінрегіонбуду від 04.12.2009 № 554 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві" та без відображення ряду інформації по проведених роботах; угоди між Товариством та ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Віва Трейдінг", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн" укладені з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, оскільки станом на дату реєстрації акту перевірки стан платника ПП "Білдінг Стаф" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням", станом на останній день перевіреного періоду стан платника ПП "Еко-Строй-Град" - "8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням", стан платника ТОВ "Констракшн Лайн" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням", стан платника ПП "Віва Трейдінг" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням"; при проведенні перевірки повноти декларування сум податку на додану вартість було встановлено, що контрагентами-постачальниками Товариства, а саме - НТО Альтаера та ПП "Теплоприлад-сервіс" не було відображено у складі податкових зобов`язань в податкових деклараціях з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди загальний обсяг поставки у розмірі 251970,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 41995,00 грн); Товариством при визначенні доходів за 2014 рік не була врахована безнадійна кредиторська заборгованість у сумі 1102,00 грн. Решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.08.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 03.08.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 17.06.2015 № 4246/15-53-22-0/31545171, за якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 70535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - 35583,00 грн., за 2014 рік - 34952,00 грн.); підпунктів 14.1.178, 14.1.181, 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 180.1 статті 180, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4-201.7 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 464555,00 грн. (у тому числі: за липень 2012 року - 3666,00 грн., за серпень 2012 року - 23745,00 грн., за жовтень 2013 року - 11735,00 грн., за грудень 2013 року - 40305,00 грн., за березень 2014 року - 27348,00 грн., за квітень 2014 року - 13588,00 грн., за травень 2014 року - 134791,00 грн., за жовтень 2014 року - 16667,00 грн., за листопад 2014 року - 109377,00 грн., за грудень 2014 року - 83333,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: перевіркою встановлено, що станом на 01.01.2012, 01.01.2013 та 31.12.2014 у бухгалтерському обліку Товариства обліковується заборгованість по взаємовідносинах з ТОВ "Тетрабудсервіс" на кредиту рахунку 631 у розмірі 1102,00 грн., з огляду на що Товариство повинне було врахувати вказану суму у складі доходів за 2014 рік як суму безнадійної кредиторської заборгованості; до перевірки Товариством були надані типові акти прийому-передачі робіт (послуг), які складені з порушенням вимог наказу Мінрегіонбуду від 04.12.2009 № 554 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві" та без відображення ряду інформації по проведених роботах; угоди між Товариством та ПП "Еко-Строй-Град", ПП "Віва Трейдінг", ПП "Білдінг Стаф", ТОВ "Констракшн Лайн" укладені з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, оскільки станом на дату реєстрації акту перевірки стан платника ПП "Білдінг Стаф" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням", станом на останній день перевіреного періоду стан платника ПП "Еко-Строй-Град" - " 8 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням", стан платника ТОВ "Констракшн Лайн" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням", стан платника ПП "Віва Трейдінг" - " 9 - направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням", з огляду на що Товариство неправомірно сформувало витрати, що враховуються при обчислення об`єкта оподаткування, та податковий кредит по господарських операціях із зазначеними контрагентами; при проведенні перевірки повноти декларування сум податку на додану вартість було встановлено, що контрагентами-постачальниками Товариства, а саме - НТО Альтаера та ПП "Теплоприлад-сервіс" не було відображено у складі податкових зобов`язань в податкових деклараціях з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди загальний обсяг поставки у розмірі 251970,00 грн. (у тому числі податок на додану вартість - 41995,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки 08.07.2015 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000612203, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 70535,00 грн. - за основним платежем, 17534,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000622203, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 464555,00 грн. - за основним платежем, 116139,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зм