ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2021 року
м. Київ
справа № 813/965/16
адміністративне провадження № К/9901/25934/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.06.2016 (суддя Братичак У.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Гулид Р.М., судді - Кузьмич С.М., Улицький В.З. ) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Діагностичний лікувально-реабілітаційний курортний комплекс "Ріксос-Прикарпаття" (далі - Товариство) до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001852201 та № 0001902201 - у повному обсязі; № 0001882201 в частині основного платежу у сумі 6891916,00 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3445958,00 грн.; № 0001892201 в частині основного платежу у сумі 1075247,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 537623,00 грн.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що висновки акта перевірки на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення є безпідставними, оскільки в ході перевірки Інспекцією належним чином не було всебічно досліджено усі обставини господарської діяльності Товариства.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 02.06.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001852201 та № 0001902201 - у повному обсязі; № 0001882201 в частині основного платежу у сумі 6891916,00 грн та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3445958,00 грн.; № 0001892201 в частині основного платежу у сумі 1075247,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 537623,00 грн.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ "Аріленд", ТОВ "Виар Плюс", ТОВ "Сапсан-Юг", ТОВ "Відродження", ТОВ "Агропромислова компанія "Євгройл", ПП "Херсонзерно", ТОВ "Стронг Юніон", ТОВ Ейч Ер Інвест", ФОП, ОСОБА_1, ТОВ "Радіум", ПП "Ремимеблі, ТОВ "КА "Кенгуру Медіа" підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбана у ТОВ "Аріленд", ТОВ "Виар Плюс", ТОВ "Сапсан-Юг", ТОВ "Відродження", ТОВ "Агропромислова компанія "Євгройл", ПП "Херсонзерно", ТОВ "Стронг Юніон", ТОВ Ейч Ер Інвест" продукція була експортована за межі митної території України, що також підтверджується відповідними первиннними бухгалтерськими документами; у Товариства був відсутній обов`язок сплачувати до бюджету податок на прибуток підприємств-нерезидентів, оскільки Компанія "Rixos Holding & Finance N.V." є резидентом Нідерландів, а Компанія "Arterprevent Health Consulting GMBH" є резидентом Австрії, що підтверджується відповідними довідками.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 16.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: згідно наданих до перевірки документів Товариством не підтверджено факту придбання макухи соняшникової ТОВ "Аріленд", ТОВ "Виар Плюс", ТОВ "Сапсан-Юг", ТОВ "Відродження", ТОВ "Агропромислова компанія "Євгройл", ПП "Херсонзерно", ТОВ "Стронг Юніон", ТОВ Ейч Ер Інвест", які не мають необхідної кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення відповідного виду діяльності та мають ознаки фіктивності; 02.04.2014 до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань було внесене кримінальне провадження № 12014150020001777, порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, яке було об`єднане з кримінальним провадженням № 12014150020000154 з присвоєнням єдиного номеру № 12014150020000154, в ході розслідування яких було виявлено, що невстановлені слідством особи створили ряд фіктивних підприємство, утому числі й ТОВ "Виар Плюс"; перевірки не було надано жодного документа, яким би підтверджувалось право ПП "Реммеблі" надавати у користування третім особам торговий знак "РІКСОС (RIXOS)"; СУ ФР ГУ Міндоходів у м. Києві проводиться розслідування по матеріалах, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100000000051 за фактом незаконного нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з ніби-то здійсненими фінансово-господарськими операціями з реально діючими підприємствами, що мають ознаки фіктивних, у тому числі й ТОВ "Радіум", що призвело до несплати податків в особливо великих розмірах. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.08.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу до попереднього розгляду 03.08.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2014 по 31.12.2014, результати якої були оформлені актом від 14.07.2015 № 431/22-01/34358195, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпунктів 153.1.1, 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 6911992,00 грн. (у тому числі: за 4 квартал 2012 року - 9004,00 грн., за 2013 рік - 1134733,00 грн., за 2014 рік - 5768255,00 грн.); підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижена суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 1076652,00 грн. (у тому числі: за жовтень 2012 року - 3533,00 грн., за листопад 2012 року - 3160,00 грн., за травень 2013 року - 600,00 грн., за березень 2014 року - 1105,00 грн., за квітень 2014 року - 573,00 грн., за травень 2014 року - 805,00 грн., за вересень 2014 року - 289245,00 грн., за грудень 2014 року -ь 777631,00 грн), що також призвело до завищення рядка 19 декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року на 187371,00 грн.); пунктів 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи нерезидентів на загальну суму 257587,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2012 року - 7952,00 грн., за 2013 рік - 246837,00 грн., за 2014 рік - 2798,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у ТОВ "Аріленд", ТОВ "Виар Плюс", ТОВ "Сапсан-Юг", ТОВ "Відродження", ТОВ "Агропромислова компанія "Євгройл", ПП "Херсонзерно", ТОВ "Стронг Юніон", ТОВ Ейч Ер Інвест", ФОП, ОСОБА_1, ТОВ "Радіум", ПП "Реммеблі", ТОВ "КА "Кенгуру Медіа", а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: згідно акту ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.07.2014 № 1563/26-59/22-01/37080736 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Агріленд" щодо правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів по взаємовідносинах з ТОВ "Сапсан-Юг" за період з 01.11.2013 по 31.12.2013" у ТОВ "Сапсан-Юг" відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, трудові ресурси, які необхідні для здійснення господарської діяльності, а відтак вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій із надання податкової вигоди; 02.04.2014 до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань було внесене кримінальне провадження № 12014150020001777, порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, яке було об`єднане з кримінальним провадженням № 12014150020000154 з присвоєнням єдиного номеру № 12014150020000154, в ході розслідування яких було виявлено, що невстановлені слідством особи створили ряд фіктивних підприємство, утому числі й ТОВ "Виар Плюс"; згідно акту ДПІ у Дарницькому районі ГУ Міндоходів м. Києві від 25.06.2014 № 425/22-03/34059455 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Сапсан-Юг" з питань правомірності нарахування податкового зобов`язання та податкового кредиту по деклараціях за період з 01.01.2013 по 30.04.2014" ТОВ "Сапсан-Юг" не знаходиться за юридичною адресою; по взаємовідносинах з ТОВ "Відродження", ТОВ "Євгройл", ПП "Херсонзерно", ТОВ "Стронг Юніон" та ТОВ Ейч Ер Інвест" Товариство не надало товарно-транспортних накладних та посвідчень про якість товару, а також документів, які б підтверджували відрядження посадової особи Товариства до ПАТ "Дніпровський термінал" для приймання-передачі товару; перевірки не було надано жодного документа, яким би підтверджувалось право ПП "Реммеблі" надавати у користування третім особам торговий знак "РІКСОС (RIXOS)"; Товариством до перевірки не було надано договору поставки, укладеного з ФОП ОСОБА_2, з урахуванням того, що ФОП ОСОБА_1 не відобразив у складі податкового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2014 року податок на додану вартість у сумі 1678,31 грн. по господарських операціях з Товариством; Товариством не було надано до перевірки документів, які б підтверджували факт передачі ТОВ "Радіум" носіїв реклами, з урахуванням того, що СУ ФР ГУ Міндоходів у м. Києві проводиться розслідування по матеріалах, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100000000051 за фактом незаконного нарахування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з ніби-то здійсненими фінансово-господарськими операціями з реально діючими підприємствами, що мають ознаки фіктивних, у тому числі й ТОВ "Радіум", що призвело до несплати податків в особливо великих розмірах; Товариством не було надано до перевірки документів, які б підтверджували факт передачі ТОВ "КА Кенгуру Медіа" носіїв реклами, з урахуванням того, що згідно акту Лівобережної МДПІ м. Дніпропетровська від 18.03.2013 № 1118/227/35809402 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "КА Кенгуру Медіа" щодо підтвердження господарських відносин з ПП "АТМ" за червень - жовтень 2012 року" ТОВ "КА Кенгуру Медіа" не знаходиться за юридичною адресою; при виплаті на користь нерезидента - Компанії "Rixos Holding & Finance N.V." (Нідерданди) у 2012 році роялті у сумі 100000,00 доларів США та у 2013 році - винагороди у сумі 100000,00 доларів США за використання у 2012 році торгової марки "Rixos", Товариство не утримало та не сплатило податок із таких доходів нерезидента та не надало документів, як б підтверджували, що Компанія "Rixos Holding & Finance N.V." є резидентом Нідердландів; при виплаті у 2012 року на користь нерезидента - Компанії "Arterprevent Health Consulting GMBH" у 2012 - 2014 роках винагороди за надання послуг з впровадження превентивної медицини, діагностики та терапії за методикою Ф.К. Майєра Товариство не утримало та не сплатило податок із таких доходів нерезидента та не надало документів, як б підтверджували, що Компанія "Arterprevent Health Consulting GMBH" є резидентом Австрії.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення від 10.08.2015: № 0001882201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 6911992,00 грн. - за основним платежем та на 3455996,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001892201, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 1076652,00 грн. - за основним платежем та на 538326,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0001902201, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення податку на додану вартість за лютий 2015 року на 187371,00 грн.; № 0001852202, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 257587,00 грн. - за основним платежем та на 64397,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Пунктом 138.6 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Згідно з абзацом 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників пода