ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 серпня 2021 року
м. Київ
справа №820/6516/17
адміністративне провадження №К/9901/12875/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МАРУС" до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, Державної фіскальної служби України, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю "ТУРНІКЕТ-М", Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробничо-будівельна фірма "Зв`язокбуд-Інвест", Товариство з обмеженою відповідальністю "Ізобіліє ТМ ІД", Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕРТЕКС ТОРГ", Товариство з обмеженою відповідальністю "Контакт-Сервіс-Україна", Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Енергія-21", Товариство з обмеженою відповідальністю "Фінкомплюс ЛТД" про скасування податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "МАРУС" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року (судді: Подобайло З.Г. (головуючий), Григоров А.М., Тацій Л.В.) у справі № 820/6516/17.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "МАРУС" (далі - позивач, платник податків, ТОВ "МАРУС") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України), треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю "ТУРНІКЕТ-М" (далі - ТОВ "ТУРНІКЕТ-М"), Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробничо-будівельна фірма "Зв`язокбуд-Інвест" (далі - ТОВ НВБ фірма "Зв`язокбуд-Інвест"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Ізобіліє ТМ ІД" (далі - ТОВ "Ізобіліє ТМ ІД"), Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕРТЕКС ТОРГ" (далі - ТОВ "ВЕРТЕКС ТОРГ"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Контакт-Сервіс-Україна" (далі - ТОВ "Контакт-Сервіс-Україна"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Енергія-21" (далі - ТОВ "НВП "Енергія-21"), Товариство з обмеженою відповідальністю "Фінкомплюс ЛТД" (далі - ТОВ "Фінкомплюс ЛТД") про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 11.09.2017 № 0045121213, зобов`язання ДФС України виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ "МАРУС" код ЄДРПОУ 39840553: зареєстрованих 24.07.2017 на суму ПДВ 336 833,24 грн згідно переліку: ПН № 33 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872) на загальну суму 131 490,00 грн сума ПДВ 21 915,00 грн; ПН № 14 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872) на загальну суму 131 490,00 грн сума ПДВ 21 915,00 грн; ПН № 35 від 30.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 421 577,50 грн сума ПДВ 70 262,92 грн; ПН № 29 від 21.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 486 469,10 грн сума ПДВ 81 078,19 грн; ПН № 25 від 19.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 402 379,60 грн сума ПДВ 67 063,27 грн; ПН № 8 від 19.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 447 593,20 грн сума ПДВ 74 598,86 грн; та відновити суми податку на додану вартість на електронному рахунку ТОВ "МАРУС" №35717000249129 в розмірі 336 833,00 грн, які існували до реєстрації зазначених податкових накладних (№ № 8, 14, 25, 29, 33, 35); від 24.07.2017 та від 25.07.2017 на загальну суму ПДВ 103 571,10 грн згідно переліку: ПН № 58 від 19.07.2017 покупець (платник) ТОВ "Контакт-Сервіс-Україна" (код ЄДРПОУ 35701202) на загальну суму 49 470,00 грн сума ПДВ 8 245,00 грн; ПН № 57 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ВЕРТЕКС ТОРГ" (код ЄДРПОУ 40170280) на загальну суму 122 175,30 грн сума ПДВ 20 362,55 грн; ПН № 56 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ВЕРТЕКС ТОРГ" (код ЄДРПОУ 40170280) на загальну суму 186 967,20 грн сума ПДВ 31 161,20 грн; ПН № 55 від 05.07.2017 покупець (платник) ТОВ "НВП "ЕНЕРГІЯ 21" (код ЄДРПОУ 36816025) на загальну суму 157 884,00 грн сума ПДВ 26 314,00 грн; ПН № 50 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 20 142,60 грн сума ПДВ 3 357,10 грн; ПН № 51 від 04.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 20 326,86 грн сума ПДВ 3 387,81 грн; ПН № 52 від 07.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 15 325,20 грн сума ПДВ 2 554,20 грн; ПН № 53 від 11.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 24 072,76 грн сума ПДВ 4 012,13 грн; ПН № 54 від 14.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 25 062,65 грн сума ПДВ 4 177,11 грн; РК № 3 від 03.07.2017 до ПН № 33 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872) на загальну суму - 131 490,00 грн сума ПДВ - 2 1915,00 грн; відновити суму податку на додану вартість на електронному рахунку ТОВ "МАРУС" № 35717000249129 в розмірі 103 571,10 грн, які існували до реєстрації зазначених податкових накладних (№ № 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58).
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.09.2017 № 0045121213 було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу. Позивач зазначив, що в результаті несанкціонованого використання електронних ключів ТОВ "МАРУС" невідомими особами було підписано та зареєстровано від імені ТОВ "МАРУС" в період 24.07.2017 - 25.07.2017 податкові накладні з контрагентами - юридичними особами, з якими ТОВ "МАРУС" ніколи не мало господарських взаємовідносин. Враховуючи що податкові накладні були підписані електронними підписами та печаткою ТОВ "МАРУС" невідомими особами, та їх було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, у позивача виникли боргові податкові зобов`язання щодо сплати ПДВ. Тобто за відсутності господарської операції з третіми особами, позивача протиправно зобов`язано сплатити податок (шляхом списання суми ПДВ з електронного рахунку) та застосовано відповідні штрафні санкції.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 11 вересня 2017 року № 0045121213. Зобов`язано ДФС України виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ "МАРУС" код ЄДРПОУ 39840553 згідно переліку: податкова накладна № 33 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872) на загальну суму 131 490,00 грн сума ПДВ 21 915,00 грн; податкова накладна № 14 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872) на загальну суму 131 490,00 грн сума ПДВ 21 915,00 грн; податкова накладна № 35 від 30.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 421 577,50 грн сума ПДВ 70 262,92 грн; податкова накладна № 29 від 21.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 486 469,10 грн сума ПДВ 81 078,19 грн; податкова накладна № 25 від 19.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 402 379,60 грн сума ПДВ 67 063,27 грн; податкова накладна № 8 від 19.06.2017 покупець (платник) ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" (код ЄДРПОУ 38494773) на загальну суму 447 593,20 грн сума ПДВ 74 598,86 грн. Відновлено суми податку на додану вартість на електронному рахунку ТОВ "МАРУС" № 35717000249129 в розмірі 336 833,00 грн. Зобов`язано ДФС України виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ "МАРУС" код ЄДРПОУ 39840553 згідно переліку: податкова накладна № 58 від 19.07.2017 покупець (платник) ТОВ "Контакт-Сервіс-Україна" (код ЄДРПОУ 35701202) на загальну суму 49 470,00 грн сума ПДВ 8245,00 грн; податкова накладна № 57 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ВЕРТЕКС ТОРГ" (код ЄДРПОУ 40170280) на загальну суму 122 175,30 грн сума ПДВ 20 362,55 грн; податкова накладна № 56 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ВЕРТЕКС ТОРГ" (код ЄДРПОУ 40170280) на загальну суму 186 967,20 грн сума ПДВ 31 161,20 грн; податкова накладна № 55 від 05.07.2017 покупець (платник) ТОВ "НВП "ЕНЕРГІЯ-21" (код ЄДРПОУ 36816025) на загальну суму 157 884,00 грн сума ПДВ 26 314,00 грн; податкова накладна № 50 від 03.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 20 142,60 грн сума ПДВ 3357,10 грн; податкова накладна № 51 від 04.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 20 326,86 грн сума ПДВ 3387,81 грн; податкова накладна № 52 від 07.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 15 325,20 грн сума ПДВ 2554,20 грн; податкова накладна № 53 від 11.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 24 072,76 грн сума ПДВ 4012,13грн; податкова накладна № 54 від 14.07.2017 покупець (платник) ТОВ "ІЗОБІЛІЄ ТМ ІД" (код ЄДРПОУ 39182687) на загальну суму 25 062,65 грн сума ПДВ 4177,11 грн; розрахунок корегування № 3 від 03.07.2017 до податкової накладної № 33 від 27.06.2017 покупець (платник) ТОВ НВБФ "ЗВ`ЯЗОКБУД-ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 22621872). Відновлено суму податку на додану вартість на електронному рахунку ТОВ "МАРУС" № 35717000249129 в розмірі 103 571,10 грн, які існували до реєстрації зазначених податкових накладних. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 11.09.2017 № 0045121213 було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що висновки відповідача щодо недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду цієї справи та були спростовані позивачем належними доказами.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Харківській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "МАРУС" у повному обсязі.
5. Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області задоволено повністю. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року у справі № 820/6516/17 скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову ТОВ "МАРУС" відмовлено повністю. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що позивачем не було спростовано жодними належними, допустимими та достатніми доказами правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та обґрунтованість висновків та дій контролюючого органу.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ "МАРУС" подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 7 серпня 2018 року у справі № 820/6516/17.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за червень та за липень 2017 року ТОВ "МАРУС" було складено ГУ ДПС України у Харківській області акти від 19.08.2017 №10369/20-40-12-13-19/39840553 та від 20.09.2017 № 13083/20-40-12-13-19/39840553 відповідно. Перевірками встановлено порушення ТОВ "МАРУС" положень п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що виразилось у не відображенні у податковій декларації: за червень 2017 року податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 336 833,24 грн, яка виникла на підставі виписаних за червень 2017 року та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 875 940,60 грн по взаємовідносинам з Науково-виробничо-будівельна фірма "Зв`язокбуд-Інвест" та ТОВ "ТУРНІКЕТ-М"; за липень 2017 року податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 103 571,10 грн, яка виникла на підставі виписаних за липень 2017 року та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 875 940,60 грн по взаємовідносинам з ТОВ "Вертекс-ТОРГ", ТОВ "Ізобіліє ТМ і Д", ТОВ "Контакт-Сервіс-Україна", ТОВ "Науково-Виробниче підприємство "Енергія 21".
11.09.2017 ГУ ДПС у Харківській області на підставі висновків акту перевірки від 19.08.2017 прийнято податкове-повідомлення рішення № 0045121213, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2017 року в сумі 336 833,00 грн. ТОВ "МАРУС" було оскаржено податкове повідомлення-рішення № 0045121213 від 11.09.2017 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 336 833,00 грн до ДФС України. 23.11.2017 листом № 27235/6/99-99-11-01-02-25 розглянуто скаргу ТОВ "МАРУС" на зазначене податкове повідомлення-рішення та залишено її без розгляду у зв`язку з пропуском строку на звернення до ДФС України.
03.10.2017 ГУ ДПС у Харківській області на підставі висновків акту перевірки від 20.09.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0061881213, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2017 року в сумі 103 571,00 грн. Однак, рішенням ДФС України № 31838/6/99-99-11-01-01-25 від 28.12.2017 податкове повідомлення-рішення № 0061881213 від 03.10.2017 скасовано.
Щодо податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 11.09.2017 № 0045121213 судами попередніх інстанцій встановлено наступне. ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2017 року ТОВ "Марус", за результатами якої складено акт перевірки від 19.08.2017 №10369/20-40-12-13-19/39840553. У вказаному акті перевірки зазначено, що ТОВ "МАРУС" надано податкову декларацію з ПДВ за червень 2017 року від 17.07.2017 № 9138155781 з додатками, де рядок 1.16 задекларовано у розмірі 539 107,00 грн, рядок 76 у розмірі - 0 грн, рядок 9 у розмірі 539 107,00 грн.
Згідно Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "МАРУС" (код 39840553) виписано за червень 2017 року та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 875 940,60 грн (перелік, реквізити накладних наведено в акті перевірки).
Згідно висновку проведеної контролюючим органом перевірки, ТОВ "МАРУС" в порушення п. 187.1 ст.187, п. 201.1 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України не в повному обсязі відображено у податковій декларації за червень 2017 року податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 336 833,24 грн по господарським операціям з ТОВ "НВБ фірма "Зв`язокбуд-Інвест" та ТОВ "ТУРНІКЕТ-М".
Суд апеляційної інстанції встановив та зазначив, що позивач в обґрунтування позовних вимог вказав, що в результаті використання електронних ключів ТОВ "МАРУС" невідомими особами через можливе несанкціоноване втручання в роботу програмного забезпечення в результаті кібератаки вірусом PETYA, було підписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних від імені позивача в період 24.07.2017-25.07.2017 податкові накладні з наступними контрагентами - юридичними особами, а саме: ТОВ "Контакт-Сервіс-України № 58 від 19.07.2017, ТОВ "Вертекс ТОРГ" № 57 від 03.07.2017, ТОВ "Вертекс ТОРГ" № 56 від 03.07.2017, ТОВ "Науково-виробниче підприємство "Енергія 21" № 55 від 05.07.2017, ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" № 25 від 19.06.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 50 від 03.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 51 від 04.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 52 від 07.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 53 від 11.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 54 від 14.07.2017, ТОВ "НВБ фірма "Зв`язокбуд-Інвест" № 3 від 03.07.2017, ТОВ "НВБ фірма "Зв`язокбуд-Інвест" № 33 від 27.06.2017, ТОВ "НВБ фірма "Зв`язокбуд-Інвест" № 14 від 27.06.2017, ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" № 26 від 21.06.2017, ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" № 5 від 19.06.2017, ТОВ "ТУРНІКЕТ-М" № 35 від 30.06.2017; ТОВ "НВП "Енергія 21" № 55 від 05.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 50 від 03.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 51 від 04.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 52 від 07.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 53 від 11.07.2017, ТОВ "Ізобіліє ТМ І Д" № 54 від 14.07.2017, ТОВ "Вертекс Торг" № 56 від 03.07.2017, ТОВ "Вертекс Торг" № 57 від 03.07.2017.
За вказаним фактом ТОВ "МАРУС" звернулося до Холодногірського відділу поліції ГУНП в Харківській області. За результатами перевірки встановити осіб, які вчинили протиправне використання електронних цифрових підпису та печатки не виявилося можливим, що вказано у висновку Холодногірського ВПГУНП в Харківській області від 11.09.2017 та в листі начальника поліції, в якому також вказано, що перевірку за зверненням позивача припинено, в разі незгоди з результатами може бути оскаржено.
Щодо частини позовних вимог про відновлення суми ПДВ на електронному рахунку ТОВ "МАРУС" №35717000249129 в розмірі 103 571,10 грн, які існували до реєстрації зазначених податкових накладних судом апеляційної інстанції встановлено наступне. На підставі висновків камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за липень 2017 року ТОВ "МАРУС", за результатами якої складено акт перевірки від 20.09.2017 № 13083/20-40-12-13-19/39840553 прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.10.2017 № 0061881213, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2017 року в сумі 103 571,00 грн.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ "МАРУС" надано податкову деклараці