ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 липня 2021 року
м. Київ
справа № 815/814/18
адміністративне провадження № К/9901/10459/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник відповідача - Малюченко А.С.
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року (судді: Коваль М.П. (головуючий), Димерлій О.О., Шляхтицький О.І.) у справі №815/814/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІНКО" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ІНКО" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.01.2018 №0001011407, №0001031407, №0001041407.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами, натомість висновки контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з контрагентами є безпідставними та не відповідають фактичним обставинам справи.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.
Суд першої інстанції дійшов до висновку про не підтвердження первинними документами господарських операцій позивача з ТОВ "ПРОФІСІТІСТРОЙ", ТОВ "БК "БУДІВЕЛЬНИК-2015", ТОВ "ВЛАТОРГ", ТОВ "ВАЛЬТЕРІЯ", ТОВ "ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ", ТОВ "АПЕКС-ІНВЕСТ", ТОВ "ВКФ ТЕХНОГРУП", що не дає право Товариству на формування показників податкової звітності у відповідності до ст. 44 Податкового кодексу України, а також неправомірне включення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним не зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних по операціям з ТОВ "ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД", ТОВ "ЮНКОМСЕРВІС", ТОВ "ЕЛІТБУД ІНВЕСТ".
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції, виходив з того що позивач правомірно сформував об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит з податку на додану вартість (ПДВ) за господарськими операціями з контрагентами з огляду на реальність здійснення таких операцій та підтвердження таких первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Також позивачем підтверджено правомірність включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по податковим накладним, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 березня 2019 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 липня 2018 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №1959/15-32-14-07/30662748 від 22 грудня 2017 року, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015-2016 роки в загальній сумі 1026061 грн, п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за січень, червень, липень, вересень грудень 2015 року, березень жовтень, грудень 2016 року в сумі 1105609 грн, а також завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2016 року в сумі 112088 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано, зокрема, тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ "ПРОФІСІТІСТРОЙ", ТОВ "БК "БУДІВЕЛЬНИК-2015", ТОВ"ВАЛЬТЕРІЯ", ТОВ "ВКФ ТЕХНОЕРУП" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що у зазначених контрагентів відсутні трудові та матеріальні ресурси для проведення відповідних видів робіт. По операціям купівлі-продажу товару з ТОВ "ВЛАТОРГ", ТОВ "ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ", ТОВ "АПЕКС-ІНВЕСТ" позивачем не надано товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт перевезення товару, а також за результатами перевірки не підтверджено факт придбання контрагентами по ланцюгу постачання проданого позивачу товару. Крім того, Товариством неправомірно включено до податкового кредиту суми за податковими накладними, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаним на користь позивача контрагентами ТОВ "ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД", ТОВ "ЮНКОМСЕРВІС", ТОВ"ЕЛІТБУД ІНВЕСТ".
На підставі акту перевірки та вказаних висновків, контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 09.01.2018:
- №0001011407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 1026061 грн та за за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 225747 грн;
- №0001041407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в розмірі 1105609 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 276402 грн;
- №0001031407, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 112088 грн.
Судами встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ"ПРОФІСІТІСТРОЙ", ТОВ "БК "БУДІВЕЛЬНИК-2015", ТОВ "ВЛАТОРГ", ТОВ"ВАЛЬТЕРІЯ", ТОВ "ДЕЛЬТАБРОБІНВЕСТ", ТОВ "АПЕКС-ІНВЕСТ", ТОВ "ВКФ ТЕХНОЕРУП" на підставі договорів підряду та купівлі - продажу.
В підтвердження реальності господарських операцій з вказаними контрагентами позивачем було надано копії документів, зокрема, договори, видаткові накладні, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти прийняття виконаних будівельних робіт, податкові накладні, платіжні доручення. До суду апеляційної інстанції позивачем також було надано кошториси та договірні ціни.
Судами також встановлено, що вироком Святошинського районного суду м. Києва від 23.02.2016 у справі №759/1503/16-к директора ТОВ "ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД" ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, вказує на їх порушення та порушення норм процесуального права, що полягає у неврахуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про реальність здійснення господарських операцій з контрагентами, оскільки, не врахував, що позивачем не надано ні до перевірки, ні до суду апеляційної інстанції документів, наявність яких прямо передбачена умовами договорів підряду (кошториси, локальні кошториси, договірні ціни), не надано доказів передання робіт замовнику (позивач також був підрядником), не надано документів, які засвідчують факт перевезення придбаних товарів (обов`язок щодо перевезення покладено на позивача), як не надано і актів приймання - передачі матеріалів, рахунків - фактур, довіреностей на отримання товару, доказів переміщення товару на склад, подальшої реалізації чи використання у господарській діяльності. Крім того, контрагенти не мають трудових та матеріальних ресурсів для проведення господарської діяльності по наданню будівельних робіт (послуг) з залученням кваліфікованих працівників та постачання товарів. Також позивачем неправомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями з контрагентами ТОВ "ЮНКОМСЕРВІС", ТОВ "ЕЛІТБУД ІНВЕСТ" та ТОВ "ІНВЕСТ ПРОДЖЕКТ ЛТД", крім того, відносно директора останнього контрагента наявний вирок Святошинського районного суду м. Києва від 23.02.2016 у справі №759/1503/16-к за ч.1 ст. 205 Кримінального кодексу України.
9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач зазначає про необґрунтованість доводів касаційної скарги та вказує на правильність рішення суду апеляційної інстанції, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункт 44.3 статті 44.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
10.3. Пункт 44.6 статті 44.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
10.4. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
10.5. Пункт 198.1 статті 198.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
10.6. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.7. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
12.1. Пункт 2.4.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12.2. Пункт 2.15.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
14. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
15. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі якщо до закінчення перевірки або протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на врахування витрат при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та визначення податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
За відсутності факту придбання товарів, робіт, послуг відповідні суми не можуть включатись до витрат та податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
18. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірн