ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
26 липня 2021 року
м. Київ
справа № 580/2095/19
адміністративне провадження № К/9901/12129/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Чукітова В.В., відповідача - Левенець А.М., Степанов О.С.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ХРИСТИНІВСЬКЕ ХПП" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 (суддя - доповідач Кобаль М.І., судді: Беспалов О.О., Степанюк А.Г.),
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Христинівське ХПП" (далі - Товариство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 05.03.2019 № 0002621404, згідно з яким Товариству в податковому обліку зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 16 070 804,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, Товариство зазначило, що контролюючий орган при перевірці відповідності цін у контрольованих операціях з продажу Товариством у січні - листопаді 2016 року компанії "Almahsoul DMCC" (резидент Об`єднаних Арабських Еміратів) зерна кукурудзи, пшениці та ячменю за зовнішньоекономічними контрактами від 11.01.2016 №НА8160111, від 21.04.2016 №НА8160421, від 25.04.2016 №НА8160425, від 15.02.2016 №НА31600215, від 10.02.2016 №НА6160210 та від 03.03.2016 №НА7160303 принципу "витягнутої руки" безпідставно не визнав зіставними з цими операціями операції з продажу зерна цих сільськогосподарських культур на Чиказькій товарній біржі, на ціни якої орієнтувалося Товариство при формуванні цін в контрольованих операціях. Натомість ГУ ДФС всупереч вимозі підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо використання для встановлення відповідності принципу "витягнутої руки" умов контрольованих операцій з експорту та імпорту товарів, що мають біржове котирування, діапазону цін на такі товари, що склалися на товарній біржі, застосувало ціни, які склалися не у зв`язку з біржовим котируванням та не в зіставних операціях. ГУ ДФС використало інформацію щодо цін на зерно кукурудзи, пшениці та ячменю в щомісячному інформаційному бюлетені "Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків" видавництва ДП "Держзовнішінформ" та інформаційно-аналітичного продукту "Дейжест цін товарів та світових ринках" ДП "Укрпромзовнішекспертиза" в операціях з базисом поставки FOB ("франко-борт") - порти Чорного моря (Правила Інкотермс 2010), тоді як контрольовані операції здійснено на умовах базису поставки CPT ("перевезення оплачено до") - порт Южний та Одеса. Ціни для порівняння з цінами в контрольованих операціях ГУ ДФС визначило з порушенням підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК, оскільки безпідставно виходило з діапазону цін на дати доставки зерна в зерновий термінал, які не відповідають датам відвантаження Товариством зерна (передачі перевізнику для доставки в порт). Разом з тим, базис поставки СРТ (Правила Інкотермс 2010) передбачає, що після передачі продавцем товару перевізнику всі ризики щодо товару виникають у покупця.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 04.10.2019 в задоволенні позову Товариству відмовлено. Суд зробив висновок, що вибір позивачем Чиказької товарної біржі як джерела інформації не відповідає принципу "витягнутої руки" у зв`язку з невідповідністю основних критеріїв (характеристика товару, ринкові умови діяльності, договірні умови та практика відносин, як це зазначено в акті перевірки) та неможливістю відкоригувати відмінності, які мають істотний вплив на формування ціни. Суд визнав правомірним застосування відповідачем інформації щодо цін на зерно кукурудзи, пшениці та ячменю у таких загальнодоступних джерелах, як щомісячний інформаційний бюлетень "Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків" видавництва ДП "Держзовнішінформ" та "Дейжест цін товарів на світових ринках" ДП "Укрпромзовнішекспертиза". Згідно з висновком суду відповідач відкоригував ціни в експортних операціях, здійснених на умовах базису FOB-порти Чорного моря (Правила Інкотермс 2010), вказані в зазначених джерелах інформації, до умов поставки за базисом CPT, зменшивши ціни на вартість зберігання зерна в зерновому терміналі до завантаження на судно та на вартість робіт із навантаження на морське судно, застосував діапазон цін, виходячи із цін на найближчі до дня здійснення контрольованих операцій дати, правильно визначив медіану діапазону цін.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 зазначене рішення скасовано, позов задоволено та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 05.03.2019 №0002621404.
Суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків щодо використання Товариством цін, які склалися на Чиказькій товарній біржі, для обґрунтування відповідності цін у контрольованих операціях принципу "витягнутої руки". Апеляційний суд зазначив, що позивач мав право використовувати ціни світових товарних бірж в зазначених цілях, в тому числі щодо контрольованих операцій, здійснених з 1 січня по 16 вересня 2016 року (дата набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки"" від 08.09.2016 №616). Відхиляючи доводи відповідача, що, враховуючи критерії ринкових умов діяльності та практики відносин, контрольовані операції з експортом зерна кукурудзи в Нідерланди більш співставні з цінами товарної біржі Euronext (Франція), а з експортом в країни Азії - з цінами на товарній біржі DCE (м. Далянь, КНР), суд апеляційної інстанції вказав на відмінності в якісних характеристиках зерна кукурудзи в біржових операціях на товарній біржі Euronext та в контрольованих операціях, а також в чинниках, які впливають на формування цін на цій біржі та на біржі DCE (зміна курсу євро, вплив стану ринку щодо ріпаку, пшениці європейського походження та кукурудзи, вирощеної в США; збільшення оцінки врожайності кукурудзи в країнах Європейського Союзу; низька активність на експортному ринку (щодо умов формування цін на кукурудзу на біржі Euronext); внутрішня політика Уряду КНР щодо стимулювання нарощування обсягів виробництва кукурудзи шляхом збільшення внутрішніх цін (щодо умов формування цін на кукурудзу на біржі DCE).
Суд апеляційної інстанції визнав неприйнятним застосування ГУ ДФС цін в операціях, які здійснені на умовах базису FOB - порти Чорного моря, з огляду на те, що ці операції не є зіставними з контрольованими операціями, здійсненими на умовах базису СРТ. Суд дійшов висновку, що відповідач порушив вимоги підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК, визначивши ринковий діапазон цін на підставі інформації, яка не є найближчою до дня здійснення контрольованої операції.
У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.02.2020 та залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 04.10.2019, посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми підпунктів 39.2.2, 39.3.3, 39.5.3 статті 39 ПК, порушив норми статтей 72, 73, 77, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), не застосував висновок Верховного Суду щодо застосування цих норм у постанові від 24.02.2020 у справі №804/5360/17.
Відповідно до цих доводів ухвалою Верховного Суду від 22.05.2020 відкрито касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
ТОВ "Христинівське ХПП" заперечує проти касаційної скарги, вважає, що наведені в ній доводи, зокрема щодо підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, не обґрунтовані, не відповідають обставинам у справі та нормам матеріального і процесуального права.
У суді касаційної інстанції представники ГУ ДПС (процесуального правонаступника ГУ ДФС відповідно до статті 52 КАС) підтримали касаційну скаргу, а представник Товариства заперечував проти задоволення касаційної скарги. Крім того, представник Товариства заявив клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, посилаючись на те, що справа містить виключну правову проблему і що це необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики. На обґрунтування цього доводу представник позивача зазначив, що наразі немає висновку Верховного Суду щодо застосування норм статті 39 ПК в редакції, чинній у 2016 році, у правовідносинах щодо застосування біржового котирування для цілей контрольованих операцій як до 16.09.2016 (дата набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616), так і після цієї дати. Відсутність відповідного висновку негативно позначається на правовому становищі багатьох платників податку на прибуток підприємств, які здійснювали контрольовані операції з товарами, які підлягають біржовому котируванню.
Колегія суддів дійшла висновку, що клопотання представника позивача не підлягає задоволенню, оскільки підстави для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, встановлені частиною п`ятою статті 346 КАС, відсутні.
Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми частини п`ятої статті 346 КАС, у постановах від 13.10.2020 у справі № 640/17296/19, від 27.04.2021 у справі №480/3310/19, але не виключно, визначила критерії справи, що містить виключну правову проблему, вказавши, що за усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України наявність у справі виключної правової проблеми має оцінюватися з урахуванням кількісного та якісного критеріїв.
Кількісний критерій ілюструє той факт, що правова проблема наявна не в одній конкретній справі, а у невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням правового питання, щодо якого постає проблема невизначеності.
Якісний критерій ілюструє, що на користь виключності правової проблеми можуть свідчити, зокрема, такі обставини, як відсутність сталої судової практики в питаннях, що визначаються як виключна правова проблема; невизначеність на нормативному рівні правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема; необхідність застосування аналогії закону чи права; вирішення правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі. Метою вирішення виключної правової проблеми є формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.
Представник позивача не навів належних мотивів, у чому саме полягає виключна правова проблема у контексті спірних правовідносин, та належного правового обґрунтування того, що спірні правовідносини урегульовані законодавчими нормами, які допускають їх множинне тлумачення та породжують відповідну правову невизначеність.
Перевіривши доводи сторін, наведені в касаційній скарзі та в запереченнях на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС проведено перевірку з питань дотримання ТОВ "Христинівське ХПП" принципу "витягнутої руки" при здійсненні контрольованих операцій з компанією "Almahsoul DMCC" (резидент Об`єднаних Арабських Еміратів) з продажу на експорт зерна кукурудзи 3-го класу, пшениці 3-го, 5-го та 6-го класу, ячменю 3-го класу за зовнішньоекономічними контрактами від 11.01.2016 №НА8160111, від 21.04.2016 №НА 8160421, від 25.04.2016 №НА8160425, від 15.02.2016 №НА31600215, від 10.02.2016 №НА6160210 та від 03.03.2016 №НА7160303. За результатами перевірки складено акт від 28.12.2018 № 486/23-00-14-0406/36299535, в якому зроблено висновок, що Товариство порушило вимоги підпунктів 39.1.1, 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК, що призвело до завищення в податковому обліку від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік на 16070804,00грн. Відповідно до цього висновку податковим повідомленням-рішенням від 05.03.2019 №0002621404 від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік в податковому обліку Товариства було зменшено на 16ʼ070ʼ804,00грн.
Зменшуючи від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на зазначену суму, контролюючий орган виходив з того, що ціни, за якими позивач продав зерно в контрольованих операціях, не відповідають принципу "витягнутої руки", а є нижчими від цін у неконтрольованих операціях із зіставними умовами. На відміну від позивача, який в обґрунтування відповідності цін продажу принципу "витягнутої руки" посилався на ціни, що склалися на Чиказькій товарній біржі, ГУ ДФС виходило з інформації про ціни в операціях з продажу на експорт зерна кукурудзи, пшениці та ячменю відповідного класу в щомісячному інформаційному бюлетені "Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків" видавництва ДП "Держзовнішінформ" та інформаційно-аналітичному продукті "Дейжест цін товарів та світових ринках" ДП "Укрпромзовнішекспертиза". Біржове котирування, на яке посилалося Товариство, контролюючий орган визнав неприйнятним з огляду на незіставність контрольованих операцій та біржових операцій за такими критеріями, як характеристика товару, ринкові умови діяльності, договірні ум