ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
03 серпня 2021 року
справа № 640/25381/19
адміністративне провадження № К/9901/14179/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
при секретарі судового засідання Статілко Ю. С.
за участю представників
позивача - Садової О. П., адвоката за довіреністю,
податкового органу - Пожар В. В. в порядку самопредставництва,
казначейської служби - Наєва Д. С. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекеджинг Україна"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у складі суддів Коротких А. Ю., Сорочка Є. О., Чаку Є. В.
у справі №640/25381/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекеджинг Україна"
до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України у місті Києві
про стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекеджинг Україна" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, перший відповідач у справі), Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві (далі - другий відповідач у справі), в якому просило стягнути з Державного бюджету через Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекеджинг Україна" заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість, що виникла за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, в розмірі 8 473 906, 00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року позов задоволено повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суд першої інстанції врахував право позивача на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, що виникле за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, в розмірі 8473906,00 грн, а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, та визнав належним способом захисту порушеного права позивача - стягнення з Державного бюджету України через ГУ ДКС України у м. Києві на користь Товариства заборгованості бюджету з відшкодування податку на додану вартість.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 березня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнив, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року скасував, ухвалив нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства відмовив.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що праву платника податків на отримання відповідних сум бюджетного відшкодування та пені кореспондує обов`язок останнього із своєчасного звернення до суду за захистом своїх прав у разі їх порушення контролюючим органом та наміру їх захистити.
Суд, пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 3 грудня 2020 року у справі №1340/4394/18, від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18, зазначив, що Законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання як не сплаченої, так і надміру сплаченої чи такої, що підлягає відшкодуванню, у податковому правовідношенні припиняються.
Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру, на переконання суду апеляційної інстанції, не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України.
Колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що вимоги позивача про стягнення бюджетного відшкодування та пені заявлені поза межами строку давності, оскільки право на їх повернення виникле у позивача ще в 2014 році, а з позовом до суду він звернувся лише 19 грудня 2019 року.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року.
Ухвалою від 20 травня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.
У відзивах на касаційну скаргу відповідачі просили залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
22 червня 2021 року позивач надав відповідь на відзив податкового органу.
Перший відповідач заявив клопотання про заміну Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄРПОУ 44082145), посилаючись на Постанову Кабінету Міністрів України № 893 від 30 вересня 2020 року "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби", якою ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби згідно визначеного Кабінетом Міністрів переліку. До переліку ліквідованих територіальних органів Державної податкової служби входить і Офіс великих платників податків ДПС. На базі ліквідованого Офісу великих платників податків ДПС та його територіальних управлінь утворено нові управління по роботі з великими платниками податків, зокрема й Центральне Міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, яке створено 30 вересня 2020 року, про що міститься відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №1000741030008085321.
Колегія суддів вбачає підстави для задоволення клопотання податкового органу з огляду на процесуальне правонаступництво відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, здійснює заміну Офісу великих платників податків ДПС на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄРПОУ 44082145).
Обґрунтування касаційної скарги
Товариство зазначає, що не має на меті будь-якого неправомірного збагачення за рахунок державного бюджету, а отримані кошти будуть інвестовані в економіку країни та працюватимуть на неї. Позбавлення Товариства права на бюджетне відшкодування в умовах, коли Держава системно і послідовно протягом тривалого часу визнає право Товариства на бюджетне відшкодування і гарантує його відшкодування, суперечить не тільки принципу належного урядування, а й порушує інтереси самої держави: негативно впливає на розвиток виробництва і інвестиційний клімат країни.
Позивач зауважив, що суд апеляційної інстанції також вказав, що нарахування пені за невідшкодування бюджетного відшкодування "нерозривно пов`язане із вимогою про стягнення заборгованості бюджету з податку на додану вартість, а тому пропуск строків звернення до суду за основною вимогою тягне аналогічні висновки і до додаткової вимоги у цій справі". Наведена цитата з мотивувальної частини оскаржуваного рішення порушує права позивача не тільки тим, що суперечить правовим висновкам Верховного Суду, а й тим, що у даній справі позивач не заявляв вимоги про стягнення пені. Тобто, суд не розглядав дане питання, але дав йому оцінку. При цьому вимога позивача про стягнення пені є предметом розгляду в іншій судовій справі. Як наслідок, неправомірне рішення суду апеляційної інстанції створило колізію, коли суд уже дав оцінку позовній вимозі позивача, яка є предметом розгляду в іншій судовій справі. Дана обставина негативно впливає на можливість позивача захищати своє право на пеню, оскільки позивачеві доведеться опонувати аргументам відповідача у судовій справі про пеню, які фактично підкріплені даним оскаржуваним рішенням суду апеляційної інстанції, яке формально набрало законної сили і повинно виконуватися.
Цитуючи в касаційній скарзі висновки Верховного Суду, здійснені у постанові від 9 жовтня 2018 року у справі № 817/1828/17, у постанові від 1 січня 2021 року справа № 280/4453/18, у постанові від 24 квітня 2018 року у справі № 820/3537/17, позивач доводить, що позиція суду апеляційної інстанції в даній справі та правові висновки Верховного Суду свідчать про різне розуміння початку відліку строку звернення до суду та особливості захисту прав платника податків у випадку триваючого порушення його прав зі сторони Держави.
Позивач зазначає, що Товариство 1 січня 2017 року опиняється в ситуації, коли воно формально в строках давності (1095 днів з травня 2014 року для першої суми бюджетного відшкодування за лютий 2014 року ще не закінчилися) для звернення до суду, але воно не може ефективно реалізувати своє право на захист, оскільки:
- діє висновок Верховного Суду України про стягнення з бюджету як неналежний спосіб захисту, який фактично є джерелом права;
- можна визнати протиправною бездіяльність податкового органу за період 2015 - 2016 роки, але належного захисту Товариству це не дасть, бо Держава змінила порядок відшкодування, але не внесла чіткості щодо його змісту;
- після 1 січня 2017 року підстав визнавати протиправною бездіяльність саме податкового органу і вимагати вчинити дії - немає, бо немає чіткого порядку, за яким такі дії мали б бути вчинені, але не були вчинені. В таких умовах покладення на Товариство негативних наслідків неналежного урядування Держави не тільки суперечить принципу верховенства права, а й не враховує правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 лютого 2019 року у справі №826/7380/15 (щодо легітимних очікувань), у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 (щодо зміни судової практики як поважної причини при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду), у постанові Верховного Суду від 9 жовтня 2018 року у справі 817/1828/17 (щодо "якості" закону та юридичної визначеності).
Позивач просить Верховний Суд відступити від висновку, викладеного в постановах від 3 грудня 2020 року у справі №1340/4394/18 та від 15 лютого 2021 року у справі №280/4452/18, що зміна законодавчого регулювання "не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України", оскільки: 1. якщо Податковий кодекс України прямо не передбачає, що підтверджене бюджетне відшкодування може бути не відшкодоване державою після певного строку, але суди з огляду на необхідність забезпечити справедливість у правовідносинах застосовують такий строк, 2. то справедливим також є те, щоб у випадку, коли Держава не тільки визнає існування заборгованості з бюджетного відшкодування, а й дає платникам податків легітимні очікування на відшкодування таких сум відповідно до Тимчасового реєстру, такі дії владного суб`єкта переривали строк давності або хоча б визнавалися безумовною підставою поновлення строків.?
Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував статтю 102 ПК України, а також не застосував пункт 56.21 статті 56, пункт 56 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, статтю 8 Конституції України, що обґрунтовується наступним.
В статті 102 ПК України та в інших нормах податкового законодавства України не передбачено строку існування права платника податків на підтверджене бюджетне відшкодування.
Суд апеляційної інстанції відмовив Товариству в задоволенні його позову про стягнення бюджетного відшкодування, а не залишив позов без розгляду. Тобто, незважаючи на те, що суд апеляційної інстанції позиціонує по тексту, що Товариством пропущений саме строк звернення до суду - суд апеляційної інстанції фактично застосовує статтю 102 ПК України саме як строк існування права.
Неправильне застосування статті 102 ПК України в підсумку приводить до порушення пункту 56 підрозділу 2 розділу XX ПК України, яким Держава встановлює спеціальний порядок відшкодування бюджетного відшкодування за заявами, поданими до 1 лютого 2016 року, без будь-якого обмеження строками давності.
Позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у справі 640/25381/19 повністю та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 грудня 2020 року у справі 640/25381/19.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Обставини справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Тривіум Пекеджинг Україна" (попередня назва "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ") є юридичною особою та перебувало на обліку в Офісі великих платників податків ДПС до 1 січня 2020 року, а з 1 січня 2020 року перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у м. Києві.
За результатом господарської діяльності Товариство мало від`ємне значення суми податку на додану вартість в таких розмірах: - 1 780 033, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2014 року; - 3 268 897, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2014 року; - 3 356 520, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за квітень 2014 року; - 4752654, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2014 року; - 1 577 071, 00 грн по податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року.
Разом із податковими деклараціями з ПДВ за лютий-квітень, липень, грудень 2014 року позивач подав до контролюючого органу додатки до податкових декларацій з податку на додану вартість "Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4)", відповідно до яких бюджетному відшкодуванню податку на додану вартість підлягало 8 473 906, 00 грн.
Контролюючим органом були проведені документальні позапланові виїзні перевірки щодо правомірності нарахування позивачем бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
За результатами перевірок заявлені суми були підтверджені, про що контролюючим органом було видано відповідні довідки, а саме: - про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за лютий 2014 року №177/26-55-15-02/34616103 вiд 12 травня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень 2014 року №213/26-55-15-02/34616103 від 6 червня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2014 року №249/26-5515-02/34616103 від 4 липня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за липень 2014 року №357/26-55-15-02/34616103 від 22 вересня 2014 року; про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" (податковий номер 34616103) бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року № 89/26-55-12-02/34616103 від 19 березня 2015 року.
30 жовтня 2019 року, не отримавши відшкодування вказаної суми податку на додану вартість за період лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, позивач подав до відповідача заяву, в якій він просив включити заявлені суми бюджетного відшкодування до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Листом Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №42452/10/28-10-45-01-12 позивача повідомлено про те, що станом на 14 листопада 2019 року наявний невідшкодований залишок бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку податку на додану вартість по ТОВ "АРДА МЕТАЛ ПЕКЕДЖИНГ УКРАЇНА" за звітні періоди лютий-квітень, липень, грудень 2014 року, який включений до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування на суму: 8473906,00 грн. Разом з тим, станом на дату надання відповіді жодним нормативно-правовим актом не було передбачено механізму відшкодування сум податку на додану вартість, включених до тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структуру такого реєстру.
Позиція Верховного Суду
Згідно з статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 14.1.18. пункту 14.1. статті 14 ПК України (в редакції чинній на час узгодження сум бюджетного відшкодування) визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України (в редакції до 1 січня 2016 року, тобто станом на момент подання позивачем податкових декларацій), відповідно до якої - сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету.
На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки. Перелік достатніх підстав, які надають право контролюючим органам на позапланову виїзну документальну перевірку платника податку на додану вартість для визначення достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу. Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення і а підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
При цьому, Законами України від 24 грудня 2015 року №909-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" та від 21 грудня 2016 року №1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 визнано таким, що втратив чинність Порядок № 39.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (в редакції станом на момент вирішення даної справи) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (підпункт 200.7.2 пункту 200.7 статті