ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2021 року
м. Київ
справа № 808/628/16
касаційне провадження № К/9901/28626/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2016 (суддя - Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016 (головуючий суддя - Чередниченко В.Є., судді - Дурасов Ю.В., Панченко О.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Запорізьке будівельно-монтажне управління" (далі у тексті - Товариство, ТОВ "ЗБМУ") до Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Заводському районі м. Запоріжжя), правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 08.02.2016 №0000042200,
У С Т А Н О В И В:
18.02.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю "Запорізьке будівельно-монтажне управління" звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Заводському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступник Головне управління ДПС у Запорізькій області, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.02.2016 №0000042200 з податку на додану вартість на суму 112 039, 50 грн, у тому числі за основним платежем - 74 693, 00 грн та за штрафними санкціями 37 346, 50 грн.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що безпідставними є висновки акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 про нереальність господарських операцій, керуючись припущеннями щодо фіктивності (нікчемності) укладених договорів між ним та ТОВ "Спецпром-Технологія", ТОВ "Архінформ-Проект", ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ", ТОВ "Промисловий Альпінізм", ТОВ "Будівела" - по виконаним роботам; ТОВ "Стенлі-К" - по поставці (купівлі-продажу) товарно-матеріальних цінностей, а твердження податкового органу, що вказані договори були укладені без наміру створення правових наслідків, що обумовлені ними, не підкріплено жодним доказом. А відтак, висновки податкового органу вважає необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення протиправними і просить їх скасувати.
У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у ході проведеної перевірки було встановлено, що на підставі висновків акту про те, що до перевірки не надані усі документи за господарськими операціями із контрагентами позивача, а надані документи по взаємовідносинах із контрагентами Позивача складені всупереч вимогам діючого законодавства України, в зв`язку з чим не має можливості підтвердити факт здійснення господарських операцій та спрямовані на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно із контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру, наявне лише документальне оформлення операції з реалізації послуг на адресу покупців, тобто фактично відбувається "розрив" ланцюга постачання, з чого відповідач дійшов висновку лише про документальне оформлення операцій з придбання та поставки послуг по виконанню будівельно-монтажних робіт та продаж документації по дослідницьких роботах. Вказані порушення не призвели до донарахування податкових зобов`язань, зважаючи на що, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено правомірно і підстави для їх скасування відсутні.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 16.06.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2016, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення від податкове повідомлення-рішення від 08.02.2016 №0000042200.
Інспекція, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ "ЗБМУ" відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. Зазначає, що судами, досліджені первинні документи по господарським операціям, проте не встановлені реальність здійснення господарської операції та не враховані судами й документи акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726, а також суди не з`ясували обставини щодо прояву платником розумної обережності при укладенні договорів із контрагентами.
Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу посилається на хибність наведених доводів відповідача у скарзі та матеріалах акту перевірки, аргументуючи це тим, що у відповідача не було ніяких правових підстав робити висновки про порушення податкового законодавства ТОВ "ЗБМУ", оскільки, Інспекцією не підтверджено відсутність реальності господарської діяльності контрагентів позивача - ТОВ "Спецпром-Технологія", ТОВ "Архінформ-Проект", ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ", ТОВ "Промисловий Альпінізм", ТОВ "Будівела" та ТОВ "Стенлі-К", крім того, платник податку не повинен нести наслідки невиконання постачальником (або покупцем товару) його зобов`язань зі сплати податків, всі господарські операції ним підтверджені належними первинними документами та документами бухгалтерського обліку, а всі доводи відповідача фактично мають форму припущень, які останнім у ході судового розгляду не підтверджено жодним доказом. Враховуючи що, просить касаційну скаргу залишити без задоволення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 02.08.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 03.08.2021.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України У разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Верховний Суд допускає заміну відповідача - Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області її правонаступником Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Квартал" за січень 2015 року, ТОВ "Променергоспецмонтаж", ТОВ "Промтехснаб-2003" та ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ" за квітень 2015 року, ТОВ "Променергоспецмонтаж", ПП "Івака" та ТОВ "Захист-Техно" за травень 2015 року, ТОВ "Спецпром-Технологія", ТОВ "Архінформ-Проект", ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ", ТОВ "Будівела", ТОВ "Промисловий Альпінізм" та ТОВ "Стенлі-К" за червень 2015 року, ТОВ "Промисловий Альпінізм" і ТОВ "Будівела" за липень 2015 року та ТОВ "Будівела" за серпень 2015 року та з питань формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість при подальшій реалізації придбаних у ТОВ "Квартал", ТОВ "Променергоспецмонтаж", ТОВ "Промтехснаб-2003", ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ", ПП "Івака", ТОВ "Захист-Техно", ТОВ "Спецпром-Технологія", ТОВ "Архінформ-Проект", ТОВ "Промисловий Альпінізм", ТОВ "Стенлі-К", ТОВ "Будівела" товарів (робіт, послуг) за січень 2015 року, квітень 2015 року, травень 2015 року, червень 2015 року, липень 2015 року та серпень 2015 року.
За результатами вказаної перевірки Інспекцією було складено акт від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726, згідно з яким перевіркою встановлено порушення позивачем: 1) пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п. 198.4, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) із ТОВ "ЗБМУ" занижено до сплати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 74 693, 00 грн, у тому числі за червень 2015 року у сумі 74 693, 00 грн; 2) встановлено не реальність господарських операцій по взаємовідносинам ТОВ "ЗБМУ" з ТОВ "Ремпромбуд-ІІІ", ТОВ "Промисловий Альпінізм", ТОВ "Будівела", ТОВ "Архінформ-Проект" та ТОВ "Стенлі-К" з придбання та продажу монтажно-будівельних робіт та придбання і продаж документації по дослідницьких роботах, встановлено не реальність господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ "ЗБМУ" з ВАТ "ЗМК Запоріжсталь", ТОВ "Домнасервіс" та "Представництво "Конкорд інжиніринг ГМБХ" з продажу будівельно-монтажних робіт та ТОВ "Конкорд Промпроект" з продажу документації.
Не погодившись із висновками акту перевірки від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 позивач подав заперечення від 28.01.2016 №90/268/06, які були залишено без задоволення.
На підставі висновків акта перевірки Інспекцією 08.02.2016 прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000042200, за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 112 039, 50 грн, з яких за основним платежем - 74 693, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37 346, 50 грн.
Не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням платник податків звернувся до суду.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на розрахунок податкових зобов`язань, визначених позивачу оскаржуваним рішенням, вплинули порушення, встановлені контролюючим органом при визначенні платником податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаємовідносинах з двома контрагентами - ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" та ТОВ "СТЕНЛІ-К", що підтверджено змістом акту перевірки та детальним розрахунком податкового зобов`язання позивача з податку на додану вартість, наданим представниками відповідача до матеріалів справи.
З приводу відображених господарських операцій з ТОВ "СТЕНЛІ-К" встановлені аналогічні порушення, однак у зв`язку з відображенням у складі податкових зобов`язань націнки у сумі 15 000, 00 грн, сума податкового кредиту та сума податкових зобов`язань відповідно відрізняється, а саме сума основного зобов`язання зменшилась (89 693,00 - 15 000,00 = 74 693,00 грн.).
Щодо інших суб`єктів господарювання в акті перевірки встановлено відсутність як реального придбання ТОВ "ЗБМУ" робіт у цих осіб, так і їх продажу контрагентам-покупцям. Однак, оскільки вказані порушення не призвели до донарахування та збільшення податкових зобов`язань за оскаржуваним рішенням, то відповідно дослідженню судами останні не підлягали.
Як вбачається із матеріалів справи, висновки Інспекції про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на матеріалах акта від 22.12.2015 №1290/08-25-22-011/38563726 про те, що протягом періоду, що ними перевірявся Інспекцією встановлено безтоварність господарських операцій за договорами, укладеними позивачем, з аналізу наявної податкової інформації щодо контрагентів останнього, а саме: про нереальність придбання ТОВ "УКРПРОМСІТІ" ідентифікованого товару, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюгу його продажу, крім того, відповідач посилався на відсутність у ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" та його контрагентів основних засобів, трудових ресурсів, адміністративно-господарських можливостей для виконання будівельно-монтажних робіт, замовником яких є ТОВ "ЗБМУ".
Підставою для таких висновків слугували отримана від ДПІ в Орджонікідзевському районі міста Запоріжжя узагальнена податкова інформація від 06.11.2015 про нереальність придбання ТОВ "УКРПРОМСІТІ" ідентифікованого товару, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюгу його продажу, а також інформація від ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя від 06.11.2015 №501/08-26-22-03/37526180 щодо ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" за червень 2015 року з питань проведення фінансово-господарських операцій з контрагентом ТОВ "ЗБМУ" за звітний податковий період декларування з ПДВ за червень 2015 року, крім цього, ТОВ "УКРПРОМСІТІ" та ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" не надали до перевірки документи щодо залучення до робіт субпідрядних організацій та пояснень на вимогу запитів податкового органу, що дало підстави Інспекції прийти до висновків проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту, які не мають реального товарного характеру.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами під час судового розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій вірно встановили безпідставність таких тверджень Інспекції, враховуючи, що реальність укладення, фактичне виконання та настання правових наслідків за дослідженими господарськими договорами і об`єктивність інформації у первинних документах за цими договорами підтверджено наданими доказами, що містяться у матеріалах справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач" та ТОВ "УКРПРОМСІТІ" та ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ", на час укладення господарських договорів і їх виконання були діючими суб`єктами господарювання.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджуючи надані позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій із контрагентами, встановлено, що позивачем 02.04.2015 із ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" був укладений договір №25/2014/8 підряду на будівельно-монтажні роботи предметом якого є виконання робіт на території ВАТ "Запоріжсталь" з капітального будівництва об`єкта: "ЦПХ-1". У червні 2015 року ТОВ "СПЕЦПРОМ-ТЕХНОЛОГІЯ" на виконання умов вказаного договору підряду були виконані будівельно-монтажні роботи на загальну суму 538 158, 00 грн, в тому числі ПДВ - 89 693, 00 грн.
У ході судового розгляду справи, судами були досліджені та визнані належними та допустимими надані позивачем на підтвердження позовних вимог копії первинних документів за вказаними операціями, а саме: вказані договори та додатки до них, акти приймання виконаних будівельних робіт за формою №КБ-2в, відомості ресурсів до актів виконаних підрядних робіт за червень 2015 року, розрахунки загальновиробничих витрат до актів, податковими накладними, на підставі яких було віднесено відповідні суми до податкового кредиту, акти здачі-прийняття наданих послуг, оплата за надані послуги здійснена у порядку безготівкового розрахунку та в повному обсязі, що підтверджено банківськими виписками та актами взаємозаліку, що підтверджено актом перевірки Інспекції та не заперечувалось під час розгляду справи відповідачем.
Судами встановлено, що первинні документи, якими позивач доводив реальність здійснення господарських операцій із вказаним в акті перевірки контрагентами, оформлені належним чином та містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів, позивачем було виконано усі передбачені законом обов`язки, наявні всі документальні на підтвердження розміру податкового кредиту та понесених витрат, що відповідачем під час судового розгляду справи спростовано не було.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з абзацом пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, як