ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 липня 2021 року
м. Київ
справа №620/1635/20
касаційне провадження №К/9901/2280/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - Управління) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.12.2020 (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді - Бужак Н.П., Парінов А.Б.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОК-1" (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2020 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2020 №00006623306, №00006613306, №00006633306, від 27.04.2020 №00001330500, №00001350500, №00001340500.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 19.03.2020 № 336/05/40182159, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реальність отриманих послуг від ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, та, як наслідок, підтверджують правомірність формування Товариством доходів і витрат, які враховуються при обчисленні при обчисленні об`єкта оподаткування, з урахуванням того, що незначні недоліки в оформленні прийому-передачі послуг, які не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійснення господарської операції, та містять відомості про зміст та обсяг такою операції, не є підставою для визнання їх неналежними доказами та про нездійснення самої операції; подорожній лист службового легкового автомобіля є первинним документом, який містить усі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, та відображає зміст та обсяг господарської операції, з урахуванням того, що факт використання автомобіля у господарській діяльності Товариства підтверджується наказом Товариства від 12.06.2019 № 12/06/2013ОЗ, з огляду на що висновки податкового органу про те, що встановлено порушення Товариством щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які повинні бути виписані та зареєстровані на вартість дизельного палива, використаного не у господарській діяльності, а також про неутримання військового збору із вартості списаного дизельного палива, використаного не у виробничій необхідності, а також про неутримання із вартості дизельного палива як із додаткового блага податку на доходи фізичних осіб є безпідставними.
Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 04.08.2020 у задоволенні у задоволенні позову відмовив повністю.
Ухвалюючи рішення про відмову у позову, суд першої інстанції виходив з того, що: Товариством не було документально підтверджено реальність отриманих від ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4 послуг, їх зміст та обсяги, внаслідок чого висновок контролюючого органу про завищення Товариством витрат у рядку 2050 "Собівартість" реалізованої продукції на вартість таких послуг є обґрунтованим; згідно акту списання від 31.08.2019 № 6 було списане дизельне паливо на суму 11040,75 грн. на підставі подорожнього листа за період з 01.08.2019 по 31.08.2019, проте оскільки у подорожньому листі не був зазначений маршрут руху автомобіля за місять, то відсутні підтвердження виробничої необхідності використання цього автомобіля та зв`язок з господарською діяльність Товариства, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також потягнуло за собою донарахування податку з доходів фізичних осіб та військового збору з додаткового блага.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 14.12.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 24.04.2020 №00006623306, №00006613306, №00006633306, від 27.04.2020 №00001330500, №00001350500, №00001340500.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: висновки Інспекції про нереальність господарських операцій між Товариством та ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4 щодо виконання послуг є безпідставними та спростовуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; факт використання легкового автомобіля у господарській діяльності Товариства підтверджується наказом від 12.06.2019 № 12/06/2013ОЗ, подорожнім листком службового легкового автомобіля, тоді як Управлінням не надано жодного належного та допустимого доказу, який би спростовував зазначені обставини, з огляду на що донарахування Товариству податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкової накладної по факту списання дизельного палива, а також донарахування Товариству податку з доходів фізичних осіб та військового збору з додаткового блага, а саме - з вартості списаного дизельного палива, є неправомірним; Управлінням як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірність нарахування Товариству грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податків у вигляді заробітної плати, у сумі 510,00 грн.
Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 16.02.2021 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від замовника (Товариства) були підписані без зазначення посади, прізвища та ініціалів особи, яка підписала такий акт, та не містять інформації щодо змісту послуги та її складових; додаткова угода до договору, укладеного з ФОП ОСОБА_2, укладена не була; відсутні підтверджуючі документи фактичного перебування ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 чи їх представників на території, де здійснювало свою господарську діяльність Товариство; операції з контролю за відвантаженням товару за ціною договору значно збільшують вартість придбаної у ТОВ "Ванесса" сировини; Товариством не доведено економічну доцільність витрат, понесених у зв`язку з придбання послуг прибирання у ФОП ОСОБА_4, та причинно-наслідкового зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди; на порушення пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України Товариством були занижені податкові зобов`язання в частині ненарахування податку на додану вартість при використанні паливно-мастильних матеріалів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, на суму 2208,00 грн. за серпень 2019 року, а також не було зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на зазначену суму податку на додану вартість із вартості дизельного палива, що, крім іншого, потягнуло за собою донарахування податку з доходів фізичних осіб та податкового збору з додаткового блага, отриманого за рахунок коштів Товариства, водієм - ОСОБА_5 у сумі 2994,18 грн. та у сумі 207,03 грн. відповідно.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.07.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив справу до попереднього розгляду на 20.07.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 17.12.2015 по 30.09ю.2019, результати якої оформлені актом від 19.03.2020 № 336/05/40182159, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.10, 101.1 статті 201, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, за серпень 2019 року на суму 2208,00 грн.; пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пунктів 5, 6, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1352210,00 грн. (у тому числі: за 2017 рік - 137320,00 грн., за 2018 рік - 761432,00 грн., за 9 місяців 2019 року - 453458,00 грн.); підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що мало вираз у нереєстрації податкової накладної; пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4; підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариству визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті при виплаті платникам податків доходів, за період, який перевірявся, у розмірі 1987,34 грн.; підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпунктів "а", "ґ" пункту 176.2 статті 176, пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого Товариству визначено суму податкових зобов`язань з військового збору при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, у розмірі 165,62 грн.
На акт перевірки Товариство подало заперечення, за результатом розгляду яких Управління залишило висновки акту перевірки без змін.
На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення: № 00006623306 від 24.04.2020, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1987,34 грн. - за основним платежем, 496,84 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00006613306 від 24.04.2020, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 510,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00006633306 від 24.04.2020, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання військового збору на 165.62 грн. - за основним платежем, 41,41 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00001330500 від 27.04.2020, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1352210,00 грн. - за основним платежем, 338053,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00001340500 від 27.04.2020, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2208,00 грн. - за основним платежем, 552,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00001350500 від 27.04.2020, яким на підставі статті 1201 Податкового кодексу України застосувала до Товариства штраф у розмірі 50% у сумі 1104,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарської операції пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з положеннями пунктів 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг