ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 липня 2021 року
м. Київ
справа № 826/13255/18
адміністративне провадження № К/9901/23011/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіаційна компанія "Роза вітрів" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.12.2018 (суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2020 (судді: Бужак Н.П. (головуючий), Костюк Л.О., Кобаль М.І.) у справі №826/13255/18.
У С Т А Н О В И В
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Авіаційна компанія "Роза вітрів" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 червня 2018 року № 0006901402 з мотивів безпідставності його прийняття.
2. Так, позивач вважав безпідставними висновки контролюючого органу за наслідками проведеної перевірки щодо порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України ( у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) про заниження податку з доходів нерезидентів при виплаті доходу нерезиденту, тому підстав для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення у відповідача не було, таке є протиправним і підлягає скасуванню.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням від 13 грудня 2018 року Окружного адміністративного суду міста Києва, залишеного без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року, позов Товариства задоволено повністю.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
4. Відповідач в касаційній скарзі посилається на необґрунтованість судових рішень внаслідок неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права. Контролюючий орган у доводах касаційної скарги зазначає, що судами неправильно застосовано пункт 103.3 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Право на застосування пільги щодо оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, передбачене умовами міжнародного договору, можливе за наявності такого договору та за умови, що такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Оскільки позивач при виплаті доходу нерезиденту не утримав податок з доходів нерезидентів на користь британської компанії PB Leasing CA (UK), яка фактично здійснила транзит доходів від операційної оренди на користь компанії власника, та не може вважатись бенефіціарним власником отриманого доходу, тому коли дохід сплачено нерезиденту, який діє в якості агента або номінального одержувача доходу, надання пільги законодавством не передбачено. Суди також помилково вважали неправомірним отримання інформації за результатами розгляду спеціального запиту, а також безпідставно взяли до уваги висновок експерта в галузі права.
5. Позивач у відзиві на касаційну скаргу посилається на те, що відповідачем у касаційній скарзі не обґрунтовано в чому полягає відступ у рішенні суду апеляційної інстанції від висновку щодо застосування норм ПК України, викладений в постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № 806/1213/15. Відповідач не зазначив у чому конкретно полягає неправильне застосування судами норм пункт 103.3 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. Вважає, що касаційна скарга зводиться до переоцінки тих доказів та обставин, яким судами попередніх інстанцій було надано належну оцінку. Крім того встановлено, що відповідач під час перевірки діяв з перевищенням повноважень та поклав в основу Акту перевірки документи отримані з порушенням законодавства. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, рішення першої та апеляційної інстанції без змін.
6. Основним питанням щодо правозастосування у даному спорі в порядку касаційного перегляду є те, чи не припустилися суди першої та апеляційної інстанції помилки дійшовши висновку про те, що позивачем не порушено податкового законодавства щодо не утримання податку з доходів нерезидентів при виплаті таких доходів.
6.1. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
6.2. Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
6.3. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
6.4. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
6.5. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
6.6. Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, результати якої викладені в акті перевірки від 11.05.2018 року № 1199/28-10-14-01/32657656, яким встановлено, зокрема порушення вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидентів на суму 26 713 928 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 09 червня 2018 року сформовано податкове повідомлення-рішення № 0006901402, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи в розмірі 30 262 227 грн, з яких 26 713 928 грн за податковим зобов`язанням та 3 548 299 грн за штрафними(фінансовими) санкціями.
Також судами встановлено наступне.
20.03.2013 року між позивачем ТОВ "Авіаційна компанія "Роза Вітрів" (Лізингоотримувач) та нерезидентом PB Leasing CA (UK) Limited, Великобританія, (Лізингодавець) укладено Угоду про загальні умови операційного лізингу літака та Спеціальну угоду з лізингу літака.
Згідно з п. 2.1 статті 2 Угоди про загальні умови операційного лізингу літака, Лізингодавець передає Лізингоотримувачу в лізинг літак А321-211, серійний номер виробника 0781, Лізингоотримувач погоджується прийняти у Лізингодавця в лізинг літак на термін лізингу, якщо інше не передбачається положеннями та умовами Угоди з лізингу.
За наданий літак Лізингоотримувач сплачує Лізингодавцю лізинговий платіж щомісячно по передплаті, починаючи з дня, що не пізніше за три (3) банківські дні перед запланованою датою доставки літака. Кожна послідуюча сплата лізингового платежу повинна здійснюватися щомісяця після цього, не пізніше, ніж три дні перед тим самим днем в місяці, що й дата доставки літака, за умови, якщо такий день не є банківським днем, лізинговий платіж буде здійснюватися в попередній банківський день. Якщо доставка виконується в 29-й, 30-й або 31-й день місяця, та в будь-якому конкретному місяці протягом строку лізингу не існує відповідної дати, лізинговий платіж повинен бути сплачений в останній банківський день такого місяця.
Лізингоотримувач також сплачує Лізингодавцю додатковий лізинговий платіж, заснований на використанні літака Лізингоотримувачем протягом кожного місяця строку Угоди з лізингу в формі додаткового лізингового платежу.
Оплата за виконання зобов`язань, лізинговий платіж, додатковий лізинговий платіж та будь-який інший платіж, що повинен бути здійснений згідно з цією Угодою з лізингу, сплачується на банківський рахунок Лізингодавця.
Матеріалами справи підтверджено, а сторонами не заперечується, що ТОВ "Авіаційна компанія "Роза Вітрів" протягом 2015-2017 років на виконання вказаних Угод сплатило на користь нерезидента PB Leasing CA (UK) Limited 7 373 806 доларів США, що складає 178 092 854 грн, а саме:
2015 рік - 3 791 710 дол. США, що складає 83 471 549 грн;
2016 рік - 3 387 330 дол. США, що складає 89 326 577 грн;
2017 рік - 196 766 дол. США, що складає 5 294 728 грн.
Лізингодавець - PB Leasing (UK) Limited зареєстрований відповідно до законодавства Англії та Уельсу, має зареєстрований офіс за адресою 602 Kingston Road, Лондон, Сполучене Королівство.
В Спеціальній угоді з лізингу літака визначено, що літак А 321-211, серійний номер 0781, є власністю PBL0781 Limited, місце реєстрації Гібралтар.
Суди встановили, що нерезидент PB Leasing (UK) Limited при виконанні договірних зобов`язань виступав від власного імені і у власних інтересах, що випливає зі змісту Угоди про загальні умови операційного лізингу літака та Спеціальної угоди з лізингу літака від 20.03.2013 року, та фактичних дій вчинених на виконання зазначених угод, а отже нерезидент не діяв як агент або посередник.
Також, суди встановили, що умовами угоди, а саме за п.2.1 ст.2 Угоди про загальні умови операційного лізингу літака, нерезидент підтвердив, що є кінцевим бенефіціаром і одержувачем всіх коштів, що виплачуються відповідно до лізингу, за винятком виплат по загальній втраті.
Судами встановлено, що позивачем з власником літака будь-які угоди не укладались, договірні відносини між ними відсутні.
Також при вирішенні спору суд першої інстанції у рішенні послався на Висновок експертів у галузі права, що потребують спеціальних знань (щодо визначення правової природи договору, застосування аналогії закону та права, змісту норм іноземного права) від 23.11.2018, поданий позивачем, як на джерело відомостей та зробив відповідний висновок, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що угоди укладені між позивачем та нерезидентом, мають суттєві відмінності з договорами про надання посередницьких послуг і такі відмінності не дозволяють відносити зазначені угоди до посередницьких договорів, зокрема через відсутність у нерезидента як лізингодавця функцій та ознак посередника у таких правовідносинах.
PB Leasing (UK) Limited при виконанні договірних зобов`язань виступав від власного імені і у власних інтересах та у вказаних правовідносинах був кінцевим бенефіціаром і одерожувачем.
Встановлено подання позивачем відповідачу під час перевірки довідок підтвердження статусу податкового резидента PB Leasing CA (UK) Limited від 10.07.2015, 01.07.2016, 16.08.2017, видані компетентним органом Управлінням податків і зборів в м. Лондон, Велика Британія, апостильовані 21.07.2015 №К607686, 12.07.2016 № L080025, 14.09.2917 № АРО-533290 в м. Лондон, Велика Британія. Зауваження щодо змісту або форми довідок у відповідача відсутні.
Судами встановлено отримання відповідачем відповіді від компетентного органу Великобританії поза межами проведеної перевірки, відсутність у відповідача на час проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення- рішення офіційного перекладу Угоди зміст якої аналізувався та було зроблено посилання в акті перевірки.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
8. Згідно з підпунктом 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
9. Пунктом 141.4 статті 141 ПК України встановлено особливості оподаткування нерезидентів. Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, в тому числі, лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (п.п. "ґ", п.п. 141.4.1 п. 141.4 статті 141 ПК України).
10. Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
11. Отже, виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, що регулюють порядок сплати податку, платники податку - резиденти, що сплачують на користь нерезидентів доходи у вигляді лізингової/орендної плати, зобов`язані утримувати з таких доходів податок за ставкою 18%.
12. Разом з тим, резиденти при виплаті доходу нерезидентам мають право скористатися перевагами угоди про уникнення подвійного оподаткування.
13. Пунктом 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
14. Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування, яка має пріоритет порівняно з нормами Податкового кодексу України, визначає особливості стягнення з резидентів Договірних держав податків на доход і на приріст вартості майна.
15. Відповідно до статті 4 Конвенції для її цілей цієї Конвенції термін "резидент однієї Договірної Держави" означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.
16. У частині першій статті 7 Конвенції визначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво.
17. Статтею 8 Конвенції окремо зазначено про порядок оподаткування операцій, пов`язаних з експлуатацією морського та повітряного транспорту. Зокрема, прибуток, одержаний резидентом Договірної Держави від експлуатації морських і повітряних суден у міжнародних перевезеннях буде оподатковуватися лише в цій Державі. Для цілей цієї статті прибуток включає, зокрема доход від здачі в оренду порожніх морських або повітряних суден.
18. Згідно з пунктом 103.1 статті 103 ПК України (тут і далі норми Податкового кодексу України в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосування правил міжнародного договору України здійснюється, зокрема шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
19. Пунктом 103.2 статті 103 ПК України передбачено, що особа (податковий) агент має право застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
20. Відповідно до пункту 103.3 статті 1