ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 липня 2021 року
м. Київ
справа № 813/2809/17
адміністративне провадження № К/9901/40237/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06.11.2017 у складі судді Сакалоша В.М. та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 у складі колегії суддів: Гулида Р. М., Кузьмича С. М., Улицького В. З. у справі № 813/2809/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.07.2017 № 0013371412 на суму 271 575,00 грн по податку на додану вартість та № 0013361412 на суму 1 453 683,48 грн по завищенню від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток.
2. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 06.11.2017 позовні вимоги задоволено.
2.1. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.02.2018 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Відповідачем було проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк" (код ЄДРПОУ 33562775) з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Премєр Папір" (код ЄДРПОУ 39554204) та Приватним підприємством "Прінтфоіл" (код ЄДРПОУ 39424885) за період з 01.01.2015 по 31.03.2017.
3.2. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом було складено акт від 05.07.2017 № 902/13-01-14-12/33562775, яким встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк":
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, а саме завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 1 453 683,48 грн;
- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, статті 198 Податкового кодексу України, а саме позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 181 050,01 грн;
- статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" у частині несвоєчасного надходження валютної виручки від ОАО "Криница" (Білорусь) за експортовану продукцію по контракту від 29.12.2012 № К-10/12/12 та від Babek "Sirab" OJSC (Азербайджан) за експортовану продукцію по контракту від 13.06.2016 № 6;
- статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" у частині несвоєчасного повернення попередньої оплати від Stora Enso Uetersen Gmbh (Німеччина) по контракту від 16.01.2012 № UP-UA/FLC 2012/1;
- пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 "Про систему валютного регулювання і валютного контролю", а саме - не подано "Декларацію про валюти цінності, доходи та майно, що належать резиденту України знаходяться за її межами" і не задекларовано станом на 01.01.2015 простроченої дебіторської заборгованості, яка виникла по розрахунках з ОАО "Криница" (Білорусь) по контракту від 29.12.2012 № К-10/12/12 в сумі 7221.11 дол. США.
3.3. На підставі вказаного акта перевірки, 27.07.2017 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0013371412 на суму 271 575, 00 грн (у т.ч. за основним платежем 181 050,01 грн та 90 525, 00 грн за штрафними санкціями) по податку на додану вартість та № 0013361412 на суму 1 453 683, 48 грн по завищенню від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток.
3.4. Позивач звернувся до суду із вказаним позовом оскільки вважає, що відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем підтверджено реальність операцій за договорами, укладеними із Товариством з обмеженою відповідальністю "Премєр Папір" та Приватним підприємством "Прінтфоіл". Крім того, судами вказано, що кримінальні провадження, відкриті стосовно посадових осіб контрагентів Товариства з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк", було закрито у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення, а тому відсутні підстави вважати, що господарські операції між сторонами договорів не були фактично здійснені.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушенням норм процесуального права. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам відповідача щодо ознак штучності вчинених господарських операцій з придбання Товариством з обмеженою відповідальністю "Премєр Папір" товарів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Траго" та подальшої реалізації Товариству з обмеженою відповідальністю "Домен-Друк". Зокрема, відповідач посилається на відсутність доказів на підтвердження походження придбаного товару, його якості.
6. Позивачем подано відзив на касаційну скаргу у якому він просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, як такі, що ухвалені на підставі повного та всебічного дослідження матеріалів справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Спірні правовідносини виникли щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 27.07.2017 № 0013371412, № 0013361412, які ґрунтуються на висновках останнього щодо нереальності операцій позивача із контрагентами-постачальниками контрагентами.
8. Колегія суддів ураховує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
9. Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
11. Згідно з пунктом 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
12. Крім того, абзацом 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України врегульовано, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
13. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
14. Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
15. Водночас, положеннями статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
16. Частиною першою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
17. При цьому, згідно з частиною другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
18. Верховний Суд зазначає, що під час оцінки реальності здійсненої господарської операції перевірці належить інформація, викладена у первинних документах, складених платником податку та його контрагентом. При цьому, у разі відображення у первинних документах відомостей, які не відповідають дійсності, такі дії є свідченням відсутності у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
19. При цьому, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
20. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
22. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
23. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
24. Верховний Суд зазначає, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
25. При цьому, як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем, на підтвердження підставності здійснення господарських операцій із Товариством з обмеженою відповідальністю "Премєр Папір" представлено договір купівлі-продажу № 07/Л від 24.12.2013, видаткові накладні, рахунок фактуру, шляхові листки, банківські виписки та податкові накладні.
26. Матеріалами справи також підтверджено, що позивачем надано докази реальності здійснення господарських операцій із Приватним підприємством "Прінтфоіл", зокрема договір поставки № 27 від 30.04.2015, видаткові накладні, податкові накладні, шляхові листки та копії банківських виписок, які підтверджують факт оплати за отриманий товар.
27. Разом з тим, як убачається з матеріалів справи, позивачем також надано документи, які вказують на рух придбаних товарів та їх подальшу реалізацію, що підтверджує доцільність придбання товарів і ділову мету таких спірних операцій.
28. Надаючи оцінку доводам касаційної скарги, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом, так як факт вчинення спірних операцій було підтверджено належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів.
29. Колегія суддів також зазначає, що Верховний Суд в постановах від 11.11.2020 № 320/1147/19, від 24.11.2020 № 813/3034/15 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
30. При цьому, у справі що переглядається, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
31. Крім того, згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутності ТТН, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту.
32. Так, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах у справах № 826/7704/16 від 19.06.2018, № 2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
33. Також судами першої та апеляційної інстанцій було надано оцінку доводам відповідача щодо кримінальних проваджень, відкритих стосовно працівників контрагентів позивача.
34. При цьому, матеріалами справи підтверджено наявність постанови про закриття кримінального провадження від 28.08.2015, кримінальне провадження внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 31.07.2015 №32015100010000128 та постанови про закриття кримінального провадження від 08.08.2016, кримінальне провадження внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 01.10.2015 №32015140000000195, які закриті у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення.
35. Верховний Суд наголошує, що внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин.
36. Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
37. Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 24.04.2018 у справі № 2а/0370/205/12, від 20.03.2019 у справі № 813/1979/15, від 22.07.2020 у справі № 620/3925/18.
38. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
39. Доводи касаційної скарги не знайшли свого відображення під час касаційного перегляду.
40. Верховний Суд звертає увагу, що згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
41.Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержавнням норм матеріального і процесуального права.
42. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи в межах касаційної скарги та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм законодавства, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанови судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
43. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -