ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 липня 2021 року
м. Київ
справа № 826/6509/18
адміністративне провадження № К/9901/547/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Пшесмецька Т.М., відповідача - Ступак О.І.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.02.2019 (суддя - Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019 (суддя-доповідач Мєзєнцев Є.І., судді Файдюк В.В., Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В :
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" (далі - позивач, ТОВ "ТД "КМВ", Товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС) про скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2018: №00000281402 та №00000291402, згідно з якими у податковому обліку Товариства збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 474ʼ 743,00 грн (в тому числі, за основним платежем - 316ʼ 495,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 158ʼ 248,00 грн), зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за червень 2017 року на 570ʼ 178,00 грн, та №00000301402 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2017 року на 3ʼ 863ʼ 941,06 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що висновки контролюючого органу, зроблені за результатами податкової перевірки, що Товариство не мало права на зменшення оподатковуваного прибутку на вартість готової продукції (вода мінеральна, розлита в пляшки), вилученої з господарського обороту в цілях лабораторних досліджень якості продукції (614`790 пляшок загальною вартістю 1`841`593,31 грн) та на вартість списаного виробничого браку (бракованої продукції) (628`271 пляшка загальною вартість 2`144`269,00 грн), є безпідставними. Позивач стверджував, що зазначені витрати підтверджені обліковими документами та пов`язані з його господарською діяльністю, тоді як контролюючий орган неправильно визначив сутність витрат сировини та допоміжних матеріалів при виготовленні продукції, зокрема тієї, що визнана технологічним браком. Позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу, що, оскільки в актах приймання-передачі робіт з виготовлення продукції, підписаних ТОВ "ТД "КМВ" (замовник) та ТОВ "Карпатські мінеральні води" (підрядник) відповідно до договору підряду на виробництво продукції від 02.01.2015 за №02/01-15П, вказано лише кількість пляшок, використаних підрядником для проведення лабораторних досліджень (без зазначення вартості продукції), вони (акти) не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України ʼʼПро бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україніʼʼ (далі - Закон №996-ХIV), а відтак не можуть кваліфікуватися як первинні документи. Товариство стверджує, що сировина, яку передало підряднику для виробництва продукції, є його активом, а її вартість відображена в його бухгалтерському обліку. Відсутність у Товариства рекламацій, актів щодо виявленого браку та щодо встановлення осіб, які допустили виготовлення бракованої продукції, тощо обумовлено тим, що в рамках дії договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П нетехнологічного браку виявлено не було, весь брак є виключно технологічним у межах затверджених сторонами цього договору норм. Стосовно включення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) на суму мотиваційних виплат (бонусів), сплачених Товариством дистриб`юторам, позивач доводив, що має право на податковий кредит відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) на підставі податкових накладних, виписаних дистриб`юторами.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 20.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.12.2019, позов задовольнив: визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.01.2018 №00000281402, №00000291402 повністю, а №00000301402 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3ʼ 863ʼ 941,06 грн.
На підставі оцінки договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П між ТОВ "ТД "КМВ" (замовник) та ТОВ "Карпатські мінеральні води" (підрядник), додатків до цього договору, звітів про проведення лабораторних досліджень, застосувавши норми статей 134, 135, 186, 187, 188, 189 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 9, 16, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 N246 та від 31.12.1999 N318, Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промисловості України від 09.07.2007 №373 (далі - Методичні рекомендації №373), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за №893/4186 (далі - Інструкція №291), суд дійшов висновку, що позивач правильно відніс до складу витрат вартість продукції, вилученої з господарського обороту для проведення лабораторних досліджень, та вартість продукції, визнаної технологічним браком, як такі, що пов`язані з його господарською діяльністю. Згідно з висновком суду позивач у судовому процесі спростував виявлену під час перевірки невідповідність даних у первинних документах даним у зведених бухгалтерських документах по рахунку 20 ʼʼСировинаʼʼ та рахунку 63 ʼʼРозрахунки з вітчизняними постачальникамиʼʼ (оборотно-сальдових відомостях та ʼʼжурналі-головнаʼʼ), з посиланням на яку контролюючий орган виключив з податкового обліку Товариства витрати в сумі 219645,97 грн.
Суд, зважаючи на умови договорів із контрагентами Товариства - дистриб`юторами, відповідно до яких дистриб`юторам надавався бонус за збільшення обсягів реалізованої продукції позивача, дійшов висновку, що виплачені позивачем дистриб`юторам мотиваційні виплати (бонуси) є платою за надані маркетингові послуги, які є об`єктом оподаткування ПДВ. Відтак, позивач правомірно включив до податкового кредиту ПДВ в сумі 89ʼ 151,93 грн, сплачений в ціні за ці послуги.
З висновком суду щодо права позивача на збільшення витрат за рахунок вартості продукції, вилученої з господарського обороту для проведення лабораторних досліджень, та вартості продукції, яка визнана технологічним браком, пов`язані висновки суду про неправомірне зменшення відповідачем у податковому обліку Товариства з ПДВ податкового кредиту на 368ʼ 318,66 грн.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті без всебічного з`ясування всіх обставин, оцінки всіх його аргументів та за неправильного застосування норм матеріального права до встановлених у справі обставин і без врахування висновків Верховного Суду у постанові від 12.03.2019 у справі №826/14489/16 щодо відповідності акта приймання-здачі робіт законодавчо встановленим вимогам до його змісту і форми як необхідної умови для підтвердження фактичного отримання платником податків послуг та як підстави для формування даних податкового обліку.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач зазначає, що витрати, сум яких стосується спір, були обумовлені цілями його господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами та даними бухгалтерського обліку, що були надані під час перевірки та під час оскарження її результатів в адміністративному порядку. Суди першої та апеляційної інстанцій надали правильну оцінку доказам, що були надані позивачем на спростування висновків контролюючого органу в акті перевірки, та правильно застосували норми матеріального права до встановлених обставин.
У судовому засіданні представники сторін підтримали свої вимоги і заперечення.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДФС на підставі акта від 13.12.2017 №524/26-15-14-02-03/35633685 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ТД "КМВ" з питань, що стали предметом оскарження акта перевірки від 30.10.2017 №444/26-15-14-02-03/35633675" (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, Товариство порушило норми: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК, завищивши від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 12ʼ 195ʼ 521,00 грн, в тому числі за 2015 рік - 2ʼ 898ʼ 615,00 грн, за 2016 рік - 8ʼ 132ʼ 400,00 грн, за І півріччя 2017 року 12ʼ 195ʼ 521,00 грн;
пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, за лютий-липень, грудень 2015 року, лютий-грудень 2016 року, січень-червень 2017 року, на 569ʼ 828,00 грн та занижено ПДВ на загальну суму 316ʼ 495,00 грн за серпень-листопад 2015 року, січень 2016 року.
Такі висновки в акті перевірки вмотивовані тим, що Товариство під час перевірки не підтвердило належними первинними документами відображені в бухгалтерському та податковому обліку витрати в сумі 1ʼ 841ʼ 593,31 грн, що відповідає вартості продукції, вилученої з господарського обороту для лабораторних досліджень якості виробленої продукції, та в сумі 2ʼ 144ʼ 269,00 грн, що відповідає вартості продукції, визнаної технологічним браком. Так, згідно з актами приймання-передачі виконаних підрядником (ТОВ "Карпатські мінеральні води") робіт з господарського обороту Товариства вилучено готову продукцію (614ʼ 790 пляшок) на суму 1ʼ 841ʼ 593,31 грн для лабораторних досліджень. У наданих до перевірки додатках ʼʼТехнологічна схема розливу безалкогольних напоївʼʼ, ʼʼПриблизний кошторис на виробництво продукціїʼʼ проведення лабораторних досліджень не передбачено; складені у межах договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П акти виконаних робіт не відповідають вимогам первинного документа, що передбачені статтею 9 Закону №996-ХIV (в актах виконаних робіт не вказано/не заначено суму компенсації за сировину підряднику, яка була включена до складу готової продукції та мала бути компенсована замовником (позивачем); відсутня деталізація статей витрат на виробництво продукції із зазначенням її калькуляції; вказано лише кількість пляшок, використаних підрядником на проведення лабораторних досліджень, без зазначення вартісного показника). Також Товариство з 01.01.2015 по 30.06.2017 списало браковану продукцію на загальну суму 2ʼ 144ʼ 269,09 грн (вартість 628ʼ 271 пляшок), в тому числі: за 2015 рік - 913ʼ 059,16 грн, за 2016 рік - 900ʼ 165,74 грн, І півріччя 2017 року - 331ʼ 044,19 грн. У актах виконаних робіт цей брак вказаний як технологічний брак, проте у наданих до перевірки додатках до договору підряду від 02.01.2015 за №02/01-15П ʼʼТехнологічна схема розливу безалкогольних напоївʼʼ не передбачені такі витрати. На запит контролюючого органу щодо вартісних показників обсягів готової продукції (сировини, матеріалів, комплектуючих), вилученої для лабораторних досліджень та як технологічний брак, Товариство не надало належні документи (протоколи дослідження (протоколи випробувань) води, облікові регістри, затверджені наказом Міністерства охорони здоров`я від 11.07.2000 за №160, які б засвідчували факти проведення лабораторних досліджень води), відомостей виявлених дефектів, як це передбачено пунктом 14 П(С) БО 16 ʼʼВитратиʼʼ (не надані рекламації, претензії на адресу постачальника щодо якості сировини (преформ), акти виявленого браку із зазначенням винних у випуску бракованої продукції осіб, інші документи, які б засвідчували факти встановлення браку, вартість робіт з поновлення виправного браку тощо). Також, під час перевірки встановлено невідповідність на 219ʼ 645,97 грн між даними у первинних документах щодо здійснених витрат з придбання послуг підряду з виготовлення готової продукції та даними в оборотно-сальдових відомостях, (журнал-головна) по рахунку 20 ʼʼСировинаʼʼ та рахунку 63 ʼʼРозрахунки з вітчизняними постачальникамиʼʼ. Висновок контролюючого органу щодо неправомірного формування позивачем даних податкового обліку з ПДВ та заниження податкового зобов`язання з цього податку за податкові звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2016 на загальну суму 797ʼ 172,50 грн обґрунтований тим, що Товариство не визначило податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК з операцій з умовного продажу продукції, яка використана не у господарській діяльності (продукції, яка вилучена з господарського обороту для лабораторних досліджень, та продукції, яка списана як технологічний брак), не зменшило відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК податковий кредит на 368ʼ 318,66 грн, що відповідає сумі ПДВ, сплаченого у ціні за сировину та виконані послуги з виготовлення продукції, яка була вилучена з господарського обороту на лабораторні дослідження та списана як брак. Також контролюючий орган дійшов висновку, що здійснені позивачем мотиваційні виплати (бонуси) дистриб`юторам не є платою за товар чи послуги, тому Товариство безпідставно сформувало податковий кредит за рахунок ПДВ у сумі 89ʼ 151,93 грн, нарахованого та сплаченого у складі зазначених виплат.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 ПК).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХIV.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту Перейти до повного тексту