ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2021 року
м. Київ
справа № 540/1554/20
адміністративне провадження № К/9901/4405/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Фінкевича В.Г.,
представника відповідача Торбіної Г.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як відокремленого підрозділу ДПС, яке є правонаступником Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2020 року (головуючий суддя Хом`якова В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року (головуючий суддя Лук`янчук О.В., судді Бітов А.І., Ступакова І.Г.) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Херсонський нафтопереробний завод" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як відокремленого підрозділу ДПС, яке є правонаступником Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2020 року Приватне акціонерне товариство "Херсонський нафтопереробний завод" (далі - ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як відокремленого підрозділу ДПС, яке є правонаступником Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2020 року №0000530522, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плати з юридичних осіб" на 10751546,95 грн (з яких за податковими зобов`язаннями - 8601237,56 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2150309,39 грн).
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 5 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2020 року. Стягнуто з ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" витрати по сплаті судового збору у сумі 21020 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби", Наказу Державної податкової служби країни від 30 вересня 2020 року №529 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби", згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допущено заміну відповідача з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, як відокремлений підрозділ ДПС.
ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" 11 cічня 2007 року зареєстровано юридичною особою та як платник податків перебуває на обліку в ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Херсонське управління Херсонська ДПІ.
ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі з 30 по 31 січня 2020 року проведено документальну планову перевірку ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" з питання сплати орендної плати за 2016-2018 роки, за результатами якої 3 лютого 2020 року складено Акт №9/21-22-05-01/34786383 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), у результаті чого занижено орендну плату за земельну ділянку державної або комунальної власності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 8601237,56 грн за 2016 рік.
В Акті перевірки вказано, що згідно з договором оренди земельної ділянки від 15 листопада 2007 року, зареєстрованим 25 січня 2008 року №040871300021, орендодавець - Херсонська міська рада надає, а орендар - ЗАТ "Херсонський нафтопереробний завод" приймає у строкове платне користування до 5 жовтня 2022 року земельну ділянку несільськогосподарського призначення під виробничою базою площею 258,3810 га, яка знаходиться у місті Херсоні по вулиці Нафтовиків, 52, нормативна грошова оцінка земельної ділянки 218642002,20 грн. Пунктом 9 договору встановлено, що орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у розмірі 1,2% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що на поточний рік становить 2623704,03 грн. Пунктом 10 договору визначено, що обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції. Нормативну грошову оцінку земельної ділянки визначено згідно із витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, виданим Управлінням земельних ресурсів у місті Херсоні Херсонської області від 1 листопада 2007 року №01- 2341, у розмірі 218642002,20 грн (з врахуванням коефіцієнту функціонального використання земельної ділянки Кф із значенням 1,2). Пунктом 3.3 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженим наказом Держкомзему України, Мінагрополітики України, Мінбудархітектури України, Української академії аграрних наук від 27 січня 2006 року №18/15/21/її, передбачено визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки населених пунктів із застосуванням коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф). Значення коефіцієнту Кф для земель промисловості згідно з додатком 1 Порядку дорівнює 1,2.
Позивач 29 грудня 2009 року отримав в управлінні Держкомзему у місті Херсоні Херсонської області новий витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки площею 2583810 кв.м №01-1270, згідно з яким нормативну грошову оцінку вищевказаної земельної ділянки визначено у розмірі 107796553,20 грн з врахуванням коефіцієнту функціонального використання Кф - 0,5, як для земель, зайнятих поточним та відведених під майбутнє будівництво (визначено згідно з додатком 1 Порядку). Витяг надано з поміткою щодо необхідності перерахування нормативної грошової оцінки землі після введення об`єкту в експлуатацію додатковою угодою від 17 лютого 2010 року №001071300003 до договору оренди земельної ділянки від 25 січня 2008 року №040871300021 внесено зміни (пункт 9) щодо розміру орендної плати за земельну ділянку площею 258,381 га під виробничою базою, та встановлено на рівні 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Нормативна грошова оцінка станом на 29 грудня 2009 року складає 107796553,20 грн, відповідно розмір орендної плати - 3 233 896,60 грн.
Відповідачем в Акті перевірки зазначено про те, що листами Виконавчого комітету Херсонської міської ради від 3 жовтня 2018 року №02-37-409, Департаменту містобудування та землекористування Херсонської міської ради від 25 вересня 2018 року №02-37-402 повідомлено наступну інформацію: на підставі рішення Виконавчого комітету Херсонської міської ради від 18 серпня 2009 року № 398, яким погоджено ЗАТ "Херсонський нафтопереробний завод" реконструкцію існуючих та будівництво нових технологічних об`єктів підприємства на орендованій земельній ділянці по вулиці Нафтовиків, 52, а також рекомендацій комісії з розгляду питання визначення функціонального призначення земельної ділянки, яка перебуває в оренді ЗАТ "Херсонський нафтопереробний завод" по вулиці Нафтовиків 52, створеної згідно з розпорядженням Херсонського міського голови від 22 грудня 2009 року, позивачем 29 грудня 2009 року отримано Витяг №01-1270 (з урахуванням Кф 0,5).
Пунктом 3 рішення Херсонської міської ради від 26 серпня 2011 року № 333 визначено, що управлінню Держкомзему у м. Херсоні Херсонської області при підготовці витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок вважати максимальним терміном на освоєння земельних ділянок, зайнятих поточним будівництвом та відведених під майбутнє будівництво, два роки.
Рішенням Херсонської міської ради від 9 серпня 2012 року № 766 "Про визначення приватному акціонерному товариству "Херсонський нафтопереробний завод" терміну освоєння земельної ділянки по вул. Нафтовиків, 52" визначено позивачу термін освоєння земельної ділянки площею 258,3810 га по вулиці Нафтовиків, 52, яка знаходиться в оренді товариства та зайнята поточним будівництвом, з 11 січня 2010 року по 31 грудня 2014 року.
Рішенням Херсонської міської ради від 26 грудня 2014 року № 1664 "Про поновлення договорів оренди земельних ділянок з підприємствами, установами та організаціями та внесення змін до договору оренди земельної ділянки" визначено ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" термін освоєння земельної ділянки, площею 258,3810 га, по вул. Нафтовиків, 52, яка знаходиться в оренді товариства та зайнята поточним будівництвом, з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року. Термін освоєння земельної ділянки площею 258,3810 га по вулиці Нафтовиків, 52 згідно з рішенням Херсонської міської ради від 26 грудня 2014 року №1664 закінчився 31 грудня 2015 року та в подальшому не продовжувався.
Листом Міжрегіонального управління у м. Херсоні та Автономній Республіці Крим Головного управління Держгеокадастру у Херсонській області від 9 листопада 2018 року №8-21-0.172-306/118-18 на адресу відповідача повідомлено наступне: "Згідно рішення Херсонської міської ради від 26 грудня 2014 року №1664 на підставі клопотання ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод", зареєстрованого виконавчим органом міської ради 3 вересня 2014 року за №8-7677-7/15, визначено ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" термін освоєння земельної ділянки площею 258,3810 га по вулиці Нафтовиків, 52, яка знаходиться в оренді товариства та зайнята поточним будівництвом, з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, враховуючи проект організації будівництва у складі техніко-економічного обґрунтування реконструкції ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод", експертний висновок Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 27 лютого 2014 року №65-2014, яким визначена державна підтримка інвестиційного проекту реконструкції останнього та у зв`язку з тим, що в управлінні відсутня інформація щодо продовження строку освоєння вищевказаної земельної ділянки, при розрахунку нормативної грошової оцінки з 1 січня 2016 року необхідно застосовувати Кф=1,20".
За інформацією Міжрегіонального управління у м. Херсоні та Автономній Республіці Крим ГУ Держгеокадастру у Херсонській області, наданою листом від 19 березня 2019 року №8-21-0.172-80/118-19, нормативна грошова оцінка земельної ділянки площею 258,3810 га під виробничою базою по вулиці Нафтовиків, 52 у м. Херсоні, яка перебуває в оренді позивача, згідно з технічною документацією з нормативної грошової оцінки земель м. Херсона, розробленою у 1999 році Дочірнім науково-виробничим підприємством "Херсон-ГІС" та затвердженою рішенням Херсонської міської ради від 27 квітня 2000 року №186, станом на 2016 рік становить 491027252,40 грн (із врахуванням коефіцієнту функціонального використання Кф = 1.2).
Контролюючий орган в Акті перевірки зазначає, що вказаний розмір нормативної грошової оцінки відповідає нормативній грошовій оцінці земельної ділянки, визначеній витягом від 1 листопада 2007 року №01-2341 у розмірі 218642002,20 грн (з врахуванням коефіцієнту функціонального використання Кф із значенням 1,2) та з врахуванням кумулятивного значення коефіцієнтів індексації за період з 2007 року по 2015 рік. Оскільки інформація, вказана у листі Міжрегіонального управління у м. Херсоні та АР Крим ГУ Держгеокадастру у Херсонській області від 19 березня 2019 року №8-21-0.172-80/118-19, стосується конкретної земельної ділянки із чітко визначеною площею та адресою, яку орендує ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод", то вказаний лист за висновком податкової служби також є документом про нормативну грошову оцінку земельної ділянки.
Враховуючи вище зазначене, податковий орган дійшов висновку про те, що позивачем занижено орендну плату за землю на 2016 рік у розмірі, який менше мінімального розміру встановленого ПК України на суму 8601237,56 грн.
У поданій податковій декларації з плати за землю за 2016 рік (уточнююча від 14 лютого 2017 року №9270015129) задекларовано орендну плату за земельну ділянку на території Херсонської міської ради площею 258,3810 га за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки, визначеної договором оренди, з врахуванням коефіцієнтів індексації за 2009-2015 роки (204319 333,59 грн), а саме - 6129580,01 грн. При цьому розмір орендної плати за вищевказану земельну ділянку не може бути менше 3 відсотків від її нормативної грошової оцінки, підтвердженої станом на 1 січня 2016 року Міжрегіональним управлінням у м. Херсоні та Автономній Республіці Крим ГУ Держгеокадастру у Херсонській області листом від 19.03.2019 №8-21-0.172-80/118-19 у розмірі 491027252,40 грн, а саме - не може бути менше ніж 14730817,57 грн. Таким чином, відповідач дійшов висновку, що підприємством на період з 4 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року занижено орендну плату за земельну ділянку на території Херсонської міської ради площею 258,3810 га на загальну суму 8 601 237,56 грн за 2016 рік.
На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі 10 березня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000530522, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "орендна плати з юридичних осіб" на 10751546,95 грн (з яких за податковими зобов`язаннями - 8601237,56 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2150309,39 грн).
Зазначене податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до Державної податкової служби України, яка за результатами розгляду скарги 19 травня 2020 року прийняла рішення №16527/6/99-00-08-05-06-06, яким податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2020 року №0000530522 залишено без змін, а скаргу ПАТ "Херсонський нафтопереробний завод" - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомлення-рішення №0000530522, прийнятим ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі 10 березня 2020 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що донарахування грошового зобов`язання з орендної плати податковим органом здійснено за відсутності вихідних даних для такого обрахунку, а саме: за відсутності витягу з технічної документації про нормативно грошову оцінку земельної ділянки. При цьому вказав, що поняття "нормативно грошова оцінка земельної ділянки" та поняття "грошова оцінка землі" є різні за містом та значенням.
Зазначена позиція підтримана П`ятим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України, використання землі в Україні є платним.
Статтями 10 та 265 ПК України визначено, що плата за землю є складовою податку на майно, який є місцевим податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України, плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно із статтями 269 та 270 ПК України, платниками плати за землю є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, а об`єктами оподаткування - земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності.
За приписами підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно пункту 288.1 статті 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до пунктів 288.2 та 288.3 статті 288 ПК України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки та об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
За приписами підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3% нормативної грошової оцінки, при цьому річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку.
Враховуючи, що принцип пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті Перейти до повного тексту