ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2021 року
м. Київ
справа №809/1453/15
адміністративне провадження №К/9901/3589/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Хоптія М.В.,
представника відповідача - Лаврука В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС) про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Долинської ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області, в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001901700, №0001921700, №0001891700, №0001911700, №0001941700.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано:
податкове повідомлення-рішення №0001901700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 317 444,85 грн;
податкове повідомлення-рішення №0001891700 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 887 712,05 грн;
податкові повідомлення-рішення №0001911700, №0001921700, №0001941700.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2018 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалено нове судове рішення, яким позов в цій частині задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС в Івано-Франківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та згідно зі статтею 52 КАС України, проведено заміну відповідача на його правонаступника - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, як відокремлений підрозділ ДПС.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 як суб`єкт підприємницької діяльності зареєстрований 11.05.2001 року, взятий на податковий облік Долинською ОДПІ 25.12.1997 року, здійснював діяльність на загальній системі оподаткування відповідно до розділу IV Декрету КМУ від 26.12.1992 "Про прибутковий податок з громадян" та ПК України. Основними видами підприємницької діяльності визначено інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, надавання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого майна.
Постановою старшого слідчого відділу ДПС в Івано-Франківській області від 11.09.2013 року у кримінальному провадженні №32013090000000096 призначено документальну позапланову перевірку з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства при проведенні фінансово-господарської діяльності приватним підприємцем ОСОБА_1 .
На підставі наказу Долинської ОДПІ ГУ Міндоходів в Івано-Франківській області №138 від 16.09.2013 року, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України та відповідно до постанови слідчого від 11.09.2013 року, Долинською ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2012 року.
За результатами проведеної перевірки 01.10.2013 року складено акт, яким встановлено порушення ОСОБА_1 : пункту 177.2 статті 177 ПК України занижено суму валового доходу, в результаті чого збільшено до сплати податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1 370 863,95 грн в т.ч. за 2010 - 203198,89 грн, 2011 - 323724,00 грн, 2012 - 843941,04 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України - порушення не ведення книги обліку доходів і витрат; пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.97, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього у сумі 1 543 478 грн, в тому числі: за липень 2011 року р сумі 71 597 грн, за серпень 2011 року в сумі 64401 грн, за вересень 2011 року в сумі 101665 грн, за жовтень 2011 року в сумі 68 698 грн, за листопад 2011 року в сумі 78 786 грн, за грудень 2011 року в сумі 54 020 грн, за січень 2012 року в сумі 59 870 грн, за лютий 2012 року в сумі 36 565 грн, за березень 2012 року в сумі 60155 грн, за квітень 2012 року в сумі 82017 грн, за травень 2012 року в сумі 127153 грн, за червень 2012 року в сумі 93976 грн, за липень 2012 року в сумі 113957 грн, за серпень 2012 року в сумі 135042 грн, за вересень 2012 року в сумі 101570 грн, за жовтень 2012 року в сумі 140789 грн, за листопад 2012 року в сумі 107819 грн, за грудень 2012 року в сумі 45398 грн, а також пункту 176.2 (б) статті 17б ПК України, подання не в повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, абзацу 4 пункту 1 статті 8 Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", пункту 125.1 статті 125 ПК України, за здійснення діяльності, без отримання відповідних торгових патентів, сплачують штраф у подвійному розмірі збору за весь період здійснення такої діяльності, але не менше подвійного його розміру за один місяць.
18 березня 2015 року керівником податкового органу згідно із пунктом 54.3 (без визначення підпункту) статті 54 ПК України, на підставі акта перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем отримання відповідного судового рішення, що набрало законної сили, тобто в межах передбаченого пункту 86.9 статті 86 ПК України строку.
Податковим повідомленням - рішенням №0001891700, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за порушення пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", статей 185, 187, 198 ПК України у сумі 1 543 478 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 358 869,50 грн
Податковим повідомленням - рішенням №0001901700, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 1 370 863,95 грн за основним платежем за порушення пункту 177.2 статті 177 ПК України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 342 716 грн
Податковим повідомленням - рішенням №0001911700 позивачу визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 510 грн, з посиланням на положення пункту 44.1 та пункту 177.10 статті 177 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001921700 позивачу визначено штрафні (фінансові) санкції (штрафи) по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати у розмірі 510 грн за порушення пункту 176.2 (б) статті 176 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001941700 позивачу визначено суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування у розмірі 11352 грн за порушення підпункту 267.1.1 пункту 267.1 статті 267 ПК України.
Податковим повідомленням - рішенням №0001931700 позивачу визначено суму штрафних санкцій у сумі одна гривня за порушення статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР від 06 липня 1995 року, яке позивачем не оскаржене.
Підставами визначення податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, стали висновки контролюючого органу про те, що ОСОБА_1, перебуваючи на загальній системі оподаткування, з двох пунктів продажу з липня 2010 року по грудень 2012 року отримав виручку в сумі 7 958 823,44 грн, яку не відобразив у податковому обліку, а також завищив витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату на загальну суму 66611,20 грн, у зв`язку з чим встановлено заниження чистого доходу на суму 8025434,46 (за 2010 рік - 1354659,29 грн, за 2011 рік - 1811500,91 грн, за 2012 рік - 4859274,16 грн) і, як наслідок, донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 1 370 863,95 грн (за 2010 рік - 203198,89 грн, за 2011 рік - 323724,00 грн, за 2012 рік - 843941,04 грн).
Підставами для визначення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки контролюючого органу про те, ОСОБА_1, отримавши виручку в сумі 7 958 823,44 грн, не задекларував її та не включив у рядок 1 декларацій з податку на додану вартість за період з 01 вересня 2010 року по 31 грудня 2012 року, внаслідок чого занизив податкові зобов`язання на загальну суму 1 244 001,00 грн, а також, включивши до складу податкового кредиту податок на додану вартість без первинних документів (податкових накладних), завищив податковий кредит на загальну суму 751 970,00 грн, у зв`язку з чим встановлено заниження нарахованого позивачем податку на додану вартість в сумі 1 543 478 грн.
Не погоджуючись із прийняттям вказаних податкових повідомлень-рішень, ОСОБА_1 звернувся із позовом до суду.
Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001901700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), яким встановлено, що об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Так, відповідно до підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162 ПК України, платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно із підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України, доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.
Згідно із пунктом 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат виробництва (обігу) згідно з розділом III цього Кодексу.
Статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 року №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), на який в акті перевірки посилається контролюючий орган, встановлено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.
Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в акті перевірки від 01.10.2013 року №793/172/ НОМЕР_1 контролюючим органом зазначено, що перевіркою встановлено заниження приватним підприємцем чистого доходу всього на суму 8025434,46 грн. При цьому зазначено, що приватним підприємцем включено до складу валових витрат, витрати, які не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими документами, обов`язковість ведення яких передбачено правилами ведення податкового обліку в сумі 66611,20 грн.
Податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2015 року №0001891700 винесено у зв`язку з встановленням контролюючим органом порушення позивачем пункту 4.1, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого донараховано податок на додану вартість в періоді, що перевірявся.
Так, до 01.01.2011 року порядок оподаткування податком з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності регламентувався нормами Закону України "Про податок на додану вартість", а з 01.01.2011 року нормами ПК України.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України від 03.04.1997 року №168/97-ВР "Про податок на додану вартість", база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Підпунктом 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 вказаного Закону встановлювалось, що датою виникнення податкових зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість визначено розділом V ПК України пунктом 180.1 статті 180 якого встановлено, що для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу.
Відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України, особою для цілей розділу V цього Кодексу є фізична особа (громадянин України, іноземець та особа без громадянства), яка здійснює діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозить товари на митну територію України.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Базою оподаткування о