ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 липня 2021 року
м. Київ
справа №820/3931/16
касаційне провадження №К/9901/41418/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бондар В.О.; судді - Калитка О.М., Калиновський В.А.)
у справі № 820/3931/16
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернулася до суду з адміністративним позовом до Київської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - Київська ОДПІ м. Харкова; відповідач; контролюючий орган), в якому просила скасувати вимогу від 04 березня 2016 року № Ф-0008411701 про сплату боргу (недоїмки), податкові повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000071701, від 31 березня 2016 року № 0000081701, від 31 березня 2016 року № 0000021701, від 31 березня 2016 року № 0000091701, рішення від 31 березня 2016 року № 0000011701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 24 листопада 2016 року адміністративний позов залишив без задоволення, дійшовши висновку про ненадання платником достатніх доказів на підтвердження правомірності включення до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрат на оренду автотранспортних засобів, на придбання запасних частин та палива для автотранспортних засобів, на відрядження та відшкодування витрат, понесених найманими працівниками.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 14 лютого 2017 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення позовних вимог.
Київська ОДПІ м. Харкова звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому звертає увагу на те, що Харківський апеляційний адміністративний суд не в повному обсязі дослідив докази та неправильно встановив обставини у справі, які підлягали з`ясуванню, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17 травня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Київської ОДПІ м. Харкова.
26 червня 2017 року від ФОП ОСОБА_1 надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких вона зазначила, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
20 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
27 травня 2021 року Київською ОДПІ м. Харкова заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - Київської ОДПІ м. Харкова на Головне управління ДПС у Харківській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 04 березня 2016 року № 192/20-31-17-01-27/ НОМЕР_1 .
За її наслідками відповідач дійшов висновку про недотримання платником вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з неправомірним включенням до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів: вартості послуг з оренди автотранспортних засобів, придбаних у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2, що мотивовано нікчемністю договору найму транспортного засобу з огляду на його нотаріальне непосвідчення; витрат на придбання запасних частин для автотранспортних засобів у загальному розмірі 539406,00 грн з підстави їх документального непідтвердження; витрат на придбання палива в загальному розмірі 2065679,57 грн внаслідок ненадання доказів пов`язаності зазначених витрат з господарською діяльністю позивача; витрат на відрядження та відшкодування витрат, понесених найманими працівниками, в сумі 808717,12 грн з огляду на непредставлення відповідних підтверджуючих документів, що, в свою чергу, призвело до порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини восьмої статті 9, статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000021701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 615309,52 грн за основним платежем та 153827,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000071701, згідно з яким визначено штраф у розмірі 395,00 грн, податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000081701, згідно з яким визначено штраф у розмірі 45,11 грн, податкове повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000091701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 23689,39 грн за основним платежем та 5922,35 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, вимогу від 04 березня 2016 року № Ф-0008411701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 213429,23 грн, рішення від 31 березня 2016 року № 0000011701 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 23911,15 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність відповідних операцій та господарський характер понесених за ними витрат.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій суд апеляційної інстанції встановив, що вони є реальними та підтверджуються долученими ФОП ОСОБА_1 до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.
Зокрема, правомірність формування витрат на придбання запасних частин для автотранспортних засобів підтверджується поданими платником копіями дефектних відомостей, актів списання за типовою формою № 3-2, видаткових накладних, рахунків на оплату, банківських виписок.
Щодо понесених витрат на придбання палива, то позивачем представлено витяги зі спеціального журналу, що ведеться в електронному вигляді, в якому обліковано витрати паливно-мастильних матеріалів (заносились дата поїздки, найменування замовника, відстань, яка подолана автомобілем з вантажем та без вантажу відповідно до карти, норми витрати палива на 100 км, відстані та номер автомобіля), а також акти вибірки (інформаційні звіти), складені між ФОП ОСОБА_1 та постачальником палива, де зазначалося, зокрема, місце придбання палива.
На підтвердження законності включення до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрат на відрядження та відшкодування витрат, понесених найманими працівниками, платником до матеріалів справи долучено авансові звіти з обґрунтовуючими документами (банківськими, на страхування, на транспортні послуги, на зв`язок, на послуги технічного огляду, на інформаційно-юридичні тощо).
Щодо доводів контролюючого органу про неправомірне включенням позивачем до складу витрат вартості послуг з оренди автотранспортних засобів, придбаних у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2, з підстави нотаріального непосвідчення договору найму транспортного засобу, то Суд вважає за необхідне зазначити, що договір найму транспортного засобу, який укладено в розглядуваній ситуації між фізичними особами-підприємцями є правомочним і не потребує додаткового нотаріального посвідчення, оскільки дані суб`єкти здійснюють свою діяльність з метою одержання прибутку та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Отже, положення частини другої статті 799 Цивільного кодексу України, відповідно до яких договір найму транспортного засобу за участю фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню, не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки поняття фізичної особи-підприємця та юридичної особи у цих правовідносинах є однаковими.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постанові від 18 грудня 2012 року у справі № 14/5025/1982/11, який має враховуватися при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, висновок Харківського апеляційного адміністративного суду про необ`єктивність твердження контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем в охоплений перевіркою період витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Наведене, в свою чергу, обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення від 31 березня 2016 року № 0000091701, вимоги від 04 березня 2016 року № Ф-0008411701 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 31 березня 2016 року № 0000011701 про застосування штрафних санкцій, які прийняті за наслідками встановлення контролюючим органом заниження платником оподатковуваного доходу, на який нараховується військовий збір та єдиний внесок.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -