ПОСТАНОВА
Іменем України
05 липня 2021 року
Київ
справа №620/1767/19
адміністративне провадження №К/9901/322/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники справи:
представники позивача: Пахомов Ю.О., Чернікова О.С.,
представники відповідача: Голота Н.В., Ананко Ю.М., Кругляк В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №620/1767/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Галс-К" до Головного управління ДФС у Чернігівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернігівській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року (суддя Лобан Д.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (головуючий суддя - Ганечко О.М., судді: Василенко Я.М., Шурко О.І.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Галс-К" як уповноважена особа Договору про спільну діяльність від 19 січня 1999 року №35/4 (далі у тексті - позивач, СД №35/4, Спільна діяльність) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернігівській області (далі у тексті - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 00000851400, №00000861400, №00000871400.
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства є помилковими. Так, з огляду на відсутність у 2014 році аукціонів з продажу нафти позивач змушений був з метою уникнення затоварювання резервуарного парку вийти на міжнародні ринки за посередництва комісіонера ТОВ "Прилуцький нафтоналив", який реалізував нафту AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація). При цьому ланцюг контрольованих операцій перервався, оскільки згідно з постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2015 року (справа №825/3385/15а) операції між ТОВ "Прилуцький нафтоналив" та AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) не відносяться до контрольованих у 2014 році.
В частині реалізації товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) на адресу ПАТ "Укрнафта" позивач зазначив, що відповідні матеріально-технічні ресурси передавались виконавчою дирекцією спільної діяльності від імені всіх учасників договору одному із учасників - ПАТ "Укрнафта" в особі його структурної одиниці Нафтогазовидобувного управління "Чернігівнафтогаз" (далі - НГВУ "Чернігівнафтогаз") та призначені для використання в свердловинах, що є власністю тих же учасників договору про спільну діяльність. Відтак, метод "ціни перепродажу" не може застосовуватись до даної операції, оскільки перепродаж відбувався всередині ПАТ "Укрнафта".
Позивач також не згоден із застосуванням податковим органом методу "витрати плюс" замість використаного позивачем методу "розподілення прибутку" за наслідками отримання Спільною діяльністю комплексних технологічних послуг від ТОВ "Галс-К ЛТД". Відповідачем використано показники валової рентабельності 8 зіставних операцій (сукупності таких операцій), які є зіставними тільки за КВЕД без зазначення інших комерційних та/або фінансових умов зіставності. Розраховуючи показники рентабельності собівартості для зіставних компаній на підставі даних фінансової звітності, фактично валова рентабельність розраховувалась не за окремим видом діяльності, а за даними діяльності компанії взагалі.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено перевірку договору про спільну діяльність від 19 січня 1999 року № 35/4- уповноважена особа ПрАТ "Галс-К" 31566427 (податковий номер 534663345) з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за період з 1 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року з ПАТ "Укрнафта" (код ЄДРПОУ 135390), ТОВ "Галс-К ЛТД" (код ЄДРПОУ 16470972) та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), за наслідками якої складено акт перевірки № 922/14/531633345 від 29 грудня 2018 року.
Перевіркою встановлено наступні порушення:
- пунктів 135.1, 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.22 статті 153, підпунктів 39.3.1, 39.3.3.8 пункту 39.3 статті 39, абзацу 2 частини першої пункту 3 пункту 21 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо відхилення ціни застосованої в контрольованих операціях за 2014 рік від рівня звичайної ціни визначеної відповідно вимог статті 39 ПК України, внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 684 002 грн, у т.ч.: за 2013 рік - 26927 грн, за 2014 рік - 5 657 075 грн.
- пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 193, підпункту 39.1.1 пункту 39.1, підпунктів 39.3.3.7, 39.3.3.8, 39.3.5.4, 39.3.5.5. пункту 39.3 статті 39 ПК України, внаслідок чого:
занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 2 074 122 грн, в т.ч.: за вересень 2013 року - 2224, грн, за січень 2014 року - 194892 грн, за лютий 2014 року - 153697 грн, за липень 2014 року - 1 037 507 грн, за серпень 2014 року - 193293 грн, за вересень 2014 року - 179103 грн, за жовтень 2014 року - 159854 грн, за листопад 2014 року - 153552 грн;
завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (рядок 24 декларації) за грудень 2014 року на суму 192026 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним.
Перевіркою контрольованих операцій з реалізації ТМЦ на користь ПАТ "Укрнафта" встановлено, що валова рентабельність останніх є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності, визначеної відповідно до вимог підпункту 39.3 статті 39 ПК України. Фактично товар реалізовано за ціною придбання, націнки при продажу товарів не зроблено. У зв`язку з наведеним контролюючим органом до спірних операцій застосовано метод "ціни перепродажу", в ході чого використано показники фінансової звітності інформаційної бази даних "Руслана". Внаслідок допущеного порушення позивачем було занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на 99393 грн, з податку на додану вартість - на 110437 грн.
Щодо контрольованих операцій з придбання технологічних послуг з інтенсифікації притоку вуглеводнів у свердловинах у ТОВ "Галс К ЛТД" податковий орган встановив, що валова рентабельність собівартості зазначених операцій є вищою за максимальне значення ринкового діапазону рентабельності собівартості, визначеного відповідно до вимог підпункту 39.3 статті 39 ПК України. Відповідач не погодився із застосуванням до таких операцій методу "розподілення прибутку" та вважав більш пріоритетним застосування методу "витрати плюс". Вказане порушення призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 940 141 грн та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 2 155 712 грн.
За наслідками перевірки контрольованих операцій щодо експорту нафти до AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) встановлено, що ціна за нафту за контрактом від 21 березня 2014 року №Н50/4 є нижчою за ціну у зіставних операціях з реалізації нафти AO GFF AG до АО "Orlen Lietuva", визначену відповідно до підпунктів 39.3.3, 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України, яка розраховується під час використання методу порівняльної неконтрольованої ціни, в результаті чого встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2014 році, на суму 20 247 047 грн, та відповідно заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 3 644 468 грн. За позицією контролюючого органу, ціна нафти, визначена на аукціоні для українського ринку, не може бути зіставною з ціною нафти, яка реалізується на європейському ринку, оскільки на внутрішньому ринку відправною ціною для розрахунку ціни нафти є митна вартість нафти марок "Юралс" та "Айзері", тоді як у контрольованій операції реалізовувалась нафта марки ʼʼBrent", ціна на яку визначається на світових біржах.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року:
- № 00000851400 (форма "Р"), яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 5 684 002 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 грн;
- № 00000861400 (форма "Р"), яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 2 074 122 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 грн;
- № 00000871400 (форма "B4"), яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 192 026 грн.
За наслідками оскарження указаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку Державна фіскальна служба України рішенням № 24179/6/99-99-11-24-02-25 від 27 травня 2019 року скаргу позивача залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 00000851400, № 00000861400, 00000871400 - без змін.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що при проведенні контролю операцій з продажу нафти від СД №35/4 до АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), всупереч приписів підпунктів 39.2.2.5, 39.2.2.7 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, відповідач не врахував ризики коливання рівня споживчого попиту нафти та цін на неї, виробничі та фінансові ризики. Продаж нафти здійснювався на базі біржових цін, що відповідає принципу "витягнутої руки". Суд звернув увагу на те, що СД №35/4 не може здійснюватись зовнішньоекономічна діяльність, валютні рахунки відсутні. Крім того, згідно з постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2016 року, у справі №825/3385/15а, операції між ТОВ "Прилуцький нафтоналив" та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) у 2014 році не відносились до контрольованих, що свідчить про переривання ланцюга контрольованих операцій через пов`язаних осіб.
ТМЦ, які передавались виконавчою дирекцією спільної діяльності від імені всіх учасників СД №35/4 одному із учасників - ПАТ "Укрнафта" в особі його структурної одиниці НГВУ "Чернігівнафтогаз" призначені для використання на свердловинах, що є спільною власністю учасників договору про спільну діяльність. Водночас, перепродаж не може відбуватися всередині юридичної особи ПАТ "Укрнафта", тому відповідач неправомірно застосував метод "ціни перепродажу". Контролюючий орган не врахував функції, які виконуються сторонами операції, використані активи, умови розподілу між сторонами операції ризиків, вигод та відповідальності, а також практику відносин та умови спірних договорів.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що заперечуючи правомірність оплати послуг в залежності від фактичного результату, що передбачено договором №СД-1 від 10 червня 1999 року, а відповідно до звітності - концептуально відповідає методу "розподілення прибутку", відповідач неправомірно нарахував додаткові податкові зобов`язання згідно з методом "витрати плюс" в операціях з придбання послуг у ТОВ "Галс-К ЛТД". Використання для розрахунку ринкового діапазону рентабельності показників валової рентабельності 8 зіставних операцій, обраних лише за КВЕД, не означає, що підприємства займались у відповідному періоді лише цим видом діяльності.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
В частині оцінки контрольованих операцій за СД №35/4 щодо експорту нафти до АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), скаржник вказав, що суди залишили поза увагою, що постановою Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2011 року №1064 "Про організацію та проведення біржових аукціонів з продажу нафти сирої, газового конденсату власного видобутку і скрапленого газу" (далі - Постанова №1064) встановлено порядок формування стартової ціни сирої нафти саме на території України. При цьому твердження про переривання ланцюга пов`язаних осіб не впливає на те, що операція з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) є контрольованою, оскільки отримувач товару є нерезидентом, зареєстрованим у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (підпункт 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України). Скаржник зазначає, що контракти від 18 лютого 2018 року №15-11-К (між АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) та АО " Orlen Lietuva " (Литва)) та від 21 березня 2014 року №Н-50/14 (між ТОВ "Прилуцький нафтовилив" та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація)) з боку АО GFF AG підписані громадянином України С. Денисенком, який, в свою чергу, є довіреною особою Спільної діяльності при підписанні аукціонного свідоцтва №А-185-186 від 23 січня 2014 року. Посилання на судові рішення у справі №825/3385/15а є безпідставними, оскільки останні стосуються іншого акта перевірки та господарських операцій. Водночас, спірні операції визнано контрольованими відповідно до постанови Чернігівського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2016 року, залишеної без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 вересня 2017 року, у справі №825/973/16.
Скаржник не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо неможливості здійснення перепродажу всередині юридичної особи ПАТ "Укрнафта", оскільки товар було реалізовано структурним підрозділам за договором купівлі-продажу з оформленням відповідних первинних документів. У розумінні приписів підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарські відносини між ПАТ "Укрнафта" та Спільною діяльністю слід вважати окремим цивільно-правовим договором. Наголошено, що аналогічні операції з придбання, обслуговування та ремонту свердловин у структурних підрозділів ПАТ "Укрнафта" позивачем було визнано контрольованими та відображено у звіті за 2013, 2014 роки. Скаржник вважає, що він правильно застосував метод "ціни перепродажу" та здійснив розрахунок валової рентабельності відповідно до методики, визначеної підпунктом а) підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України.
Також, позивач, на переконання скаржника, помилково застосував метод "розподілення прибутку" щодо контрольованих операцій з придбання комплексних технологічних послуг з інтенсифікації притоку вуглеводнів у свердловинах у ТОВ "Галс К ЛТД", оскільки для застосування означеного методу слід розкрити інформацію щодо показників, відповідно до яких проводився розподіл між сторонами сукупного або залишкового прибутку (збутку) для всіх сторін зазначених операцій, проте, позивачем така інформація не надавалась. Для здійснення порівняння валової рентабельності контролюючим органом було здійснено відбір зіставних компаній за урахуванням сукупності критеріїв: незалежності; регіонального; відсутності довгострокових збитків; наявності фінансової інформації; виручки від реалізації за 2014 рік більше за 7000 тис. дол. США (з огляду на виручку позивача у цей період 7669,6 тис. дол. США). Також усі компанії були перевірені в ручному режимі на предмет відповідності фактичної діяльності вказаній у статутних документах та незалежності груп компаній. Такий підхід відбору компаній для проведення порівняння рентабельності здійснення контрольованої операції був визнаний прийнятним Верховним Судом (справи №826/17841/17, №817/1737/17).
Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС.
Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
В ході розгляду справи скаржник заявив клопотання про здійснення процесуального правонаступництва шляхом заміни відповідача у справі - Головного управління ДФС у Чернігівській області на Головне управління ДПС у Чернігівській області (код ЄДРПОУ 44094124).
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Чернігівській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернігівській області (код ЄДРПОУ 44094124), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з пунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.
Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.
Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.
Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. Цим же підпунктом встановлені критерії належності юридичних та/або фізичних осіб до пов`язаних осіб для цілей трансфертного ціноутворення.
Відповідно до підпункту 14.1.251-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими.
Пунктом 153.2 статті 153 ПК України (стаття 153 ПК України була чинною впродовж строку вчинення спірних господарських операцій) установлено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.
Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи врегульоване приписами пункту 153.14 статті 153 ПК України. Так, серед іншого, спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність (підпункт 153.14.1). Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку (підпункт 153.14.2). Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (підпункт 153.14.5).
Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
Згідно з підпунктами 39.1.2-39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.
Положеннями підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:
39.2.1.1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року;
39.2.1.2. господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.
39.2.1.3. У разі коли в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платником податку подається довідка (або її нотаріально засвідчена копія), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує податкову і митну політику, у строки, визначені підпунктом 39.4.2 цієї статті для подання звіту про контрольовані операції.
39.2.1.4. Господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено порядок зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.
Так, підпунктами 39.2.2.2-39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України визначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
У підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлено, що визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку.
Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій. Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом. Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
Відповідно до підпункту 39.4.7 підпункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків (крім великих платників податків) протягом місяця з дня, що настає за днем надходження запиту, зобов`язані подати первинну документацію щодо окремих контрольованих операцій, що зазначені в запиті, та іншу документацію (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі), якими вони можуть обґрунтувати відповідність договірних цін вказаної контрольованої операції рівню звичайних цін.
Перелік джерел інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операцій, встановлений підпунктом 39.5.3 ПК України.
Таким чином, принципи контролю, закладені в статті 39 ПК України, передбачають, що податковий орган має довести, що аналіз та розрахунки, здійснені платником податків в документації з трансфертного ціноутворення, є некоректними. Поряд з цим платники податків, які здійснювали контрольовані операції, готують документацію з трансфертного ціноутворення, в якій за встановленими ПК України методами наводять обґрунтування відповідності ціни в операціях рівню звичайних цін.
Щодо операцій з експорту нафти до AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація), колегія суддів зазначає наступне.
Вирішуючи спір в означеній частині, суди попередніх інстанцій вказали, що станом на 1 січня 2014 року на зберіганні позивача знаходилося 26429 т (видобуток за 5 місяців) нафти. Оскільки протягом 6 місяців 2014 року аукціони з продажу нафти власного видобутку не проводились, позивач змушений був з метою уникнення затоварювання резервуарного парку, яке загрожувало не тільки зростанням витрат (витрати на зберігання, розвантаження, завантаження в товарний парк), а й необхідністю зупинки виробництва (припинення або зменшення видобутку нафти) вийти на міжнародні ринки за посередництва комісіонера, яким виступило ТОВ "Прилуцький нафтоналив", що підтверджується договором комісії на реалізацію нафти № К-49/14 від 21 березня 2014 року.
ТОВ "Прилуцький нафтоналив" уклало договір - контракт № Н-50/14 від 21 березня 2014 року з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), директор ОСОБА_1 . Пунктом 5.1 договору визначена мінімальна комісійна ціна нафти, за якою Комісіонер має право продавати нафту покупцям і яка встановлюється на умовах поставки франко-перевізник і складала: 7 квітня 2014 року - 5975 грн/т без ПДВ; 17 квітня 2014 року - 6075 грн/т без ПДВ; 14 травня 2014 року - 6100 грн/т без ПДВ; 7 листопада 2014 року - 7041,67 грн/т без ПДВ.
В подальшому, АО GFF AG уклало з АО "Orlen Lietuva" контракт від 21 березня 2014 року №14-19К на поставку 5000 тис. метричних тон нафти.
Суди підтримали позицію позивача, що ТОВ "Прилуцький нафтоналив" та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) не є пов`язаними особами, тому відсутні підстави вважати спірну операцію контрольованою, а відтак, і включати у Звіт про контрольовані операції, проведені у 2014 році.
Водночас, за позицією скаржника, ціна на нафту за контрактом від 21 березня 2014 року №Н50/14 є нижчою за ціну у зіставних операціях з реалізації нафти АО GFF AG до АО "Orlen Lietuva", визначену відповідно до підпунктів 39.3.3, 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України, яка розраховується під час використання методу неконтрольованої ціни. При цьому Швейцарська Конфедерація входила до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі ніж в Україні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042-р. Крім того, при застосуванні договорів комісії право власності на товар безпосередньо переходить від комітента до покупця, тому операції платника податку з продажу товарів нерезиденту - пов`язаній особі через комісіонера визнаються контрольованими.
Колегія суддів такі доводи скаржника вважає обґрунтованими з огляду на таке.
Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частинами першою та другою статті 1014 ЦК України встановлено, що комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Статтею 1018 ЦК України встановлено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (частина перша статті 1022 ЦК України).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Аналіз наведених вище норм права, а також приписів підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, дає підстави для висновку, що однією з визначальних ознак договірних взаємовідносин комісії є те, що комісіонер при виконанні доручення комітента укладає обумовлений договором комісії правочин в інтересах та за рахунок комітента і є стороною цього правочину, в якому виступає від свого імені. При цьому, право власності на товар належить комітенту, операції у межах договору комісії між комітентом та комісіонером не є продажем, тоді як операції платника податку - комітента з продажу товарів нерезиденту через комісіонера є продажем, оскільки право власності на товар переходить від комітента до нерезидента. Відтак, у разі відповідності такої господарської операції критеріям, визначеним у підпунктах 39.2.1.2, 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, то продаж товару через комісіонера є контрольованою операцією.
Аналогічний підхід до застосування наведених норм права викладений у постановах Верховного Суду від 28 серпня 2018 року (справа № 826/4205/16), від 27 квітня 2018 року (справа №826/1628/17), від 17 липня 2020 року (справа №815/6134/16), від 17 листопада 2020 року (справа №809/83/17).
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов з огляду на укладення договору комісії для реалізації нафти АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), зазначеного не врахували. Більш того, при встановленні обставин справи суди керувались лише поясненнями позивача та відповідача, викладеними у позові та акті перевірки відповідно. Водночас, матеріали справи не містять ні документів, що підтверджують факт відсутності аукціонів протягом 6 місяців 2014 року, на які позивач посилався в обґрунтування обставин виходу на міжнародний ринок (том 1 а.с.6), ні договору комісії на реалізацію нафти № К-49/14 від 21 березня 2014 року та контракту № Н-50/14 від 21 березня 2014 року, укладеного комісіонером з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація).
При цьому суди не обґрунтували, чому мотиви необхідності пошуку ринків збуту своєї продукції за межами України впливають на умови застосування позивачем вимог податкового законодавства, зокрема у сфері трансфертного ціноутворення, при визначенні бази оподаткування.
Судами не оцінювались доводи відповідача, що спірні операції є контрольованими з огляду на реалізацію нафти на користь нерезидента, зареєстрованого у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. В ході розгляду справи позивач заперечував зазначені обставини та вказував, що для компанії АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) ставка податку у країні реєстрації становить 20,50 %, що є вищим на 1,505 відсоткових пункти, ніж в Україні (том 2 а.с.18-19).
Указаним обставинам суди попередніх інстанцій жодної оцінки не надали; не встановили на підставі належних та допустимих доказів, чи дійсно для контрагента-нерезидента (АО GFF AG) у Швейцарській Конфедерації встановлена ставка податку вища, ніж в Україні.
При цьому слід враховувати, що відповідно до постанови від 22 лютого 2021 року (справа №826/12668/17) Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не знайшла підстав для звільнення платників податків від обов`язку подати Звіт про контрольовані операції у разі виключення відповідної країни з Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, після здійснення платником податку протягом звітного періоду контрольованих операцій. Доводи щодо протиправності включення Швейцарської Конфедерації до зазначеного Переліку держав (територій) були відхилені Судом, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин відповідні розпорядження Кабінету Міністрів України не були скасовані чи визнані нечинними у судовому порядку. У межах указаної справи Суд також визнав безпідставними посилання платника податків на лист-відповідь щодо ставок податку у країні нерезидента та на ноти протесту з огляду на те, що указані документи не направлялась до Міністерства закордонних справ України.
У цій справі суди попередніх інстанції не надали оцінки спірним правовідносинам у розрізі наведених висновків Верховного Суду. Внаслідок неповного з`ясування обставин справи колегія суддів касаційного суду також позбавлена можливості оцінити правомірність доводів позивача в частині відсутності обов`язку із подання Звіту про контрольовані операції за наслідками господарських операцій з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація).
Посилання судів на висновок, викладений в постанові Чернігівського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2015 року, залишеній без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду 13 січня 2016 року, у справі №825/3385/15а, що операції між ТОВ "Прилуцький нафтоналив" і АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) за 2014 рік не є контрольованими, оцінюються критично колегією суддів, оскільки у зазначеній справі предметом судового дослідження були безпосередні відносини між ТОВ "Прилуцький нафтоналив" і АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація), а не відносини між СД№35/4 та АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) за посередництва ТОВ "Прилуцький нафтоналив" як комісіонера.
Верховний Суд, зокрема у постанові від 28 квітня 2020 року (справа № 815/94/16), зазначив, що передбачене частиною четвертою статті 78 КАС України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматись судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративний суд не повинен сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях в інших адміністративних, цивільних чи господарських справах. Для спростування преюдиційних обставин, передбачених указаним положенням КАС України, учасник адміністративного процесу, який ці обставини заперечує, повинен подати суду належні та допустимі докази.
Більш того, згідно із Звітом про контрольовані операції за 2014 рік, поданим позивачем 24 лютого 2017 року (том 2 а.с.27-48), операції з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) на суму 218 211 980 грн були включені до вказаного Звіту. Суди не надали оцінки зазначеному поряд із доводами позивача про подання цієї звітності під тиском податкового органу (том 2 а.с.18).
Відтак, для правильного вирішення спору в цій частині судам на підставі належних та допустимих доказів слід встановити, чи є операції з реалізації нафти позивачем на користь нерезидента з АО GFF AG (Швейцарська Конфедерація) контрольованими у розумінні приписів підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
При цьому у разі встановлення обґрунтованості позиції відповідача про поширення на спірні правовідносини положень статті 39 ПК України судам також слід надати оцінку правомірності висновку ГУ ДПС щодо неправильного обрання позивачем зіставної контрольованої операції при застосуванні методу "порівняльної неконтрольованої ціни". Так, СД №35/4 таким джерелом було обрано ціну, яка склалась на аукціоні (аукціонне свідоцтво №А185-186 від 23 січня 2014 року з продажу нафти на внутрішньому ринку), тоді як відповідач вважає зіставною операцію з експорту нафти від АО GFF AG до АО "Orlen Lietuva".