ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 липня 2021 року
м. Київ
справа №814/1915/17
адміністративне провадження №К/9901/51786/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 814/1915/17
за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Первомайський молочноконсервний комбінат" до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року № 0012401205, зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Публічного акціонерного товариства "Первомайський молочноконсервний комбінат" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. М. Танасогло, О. В. Яковлєв, Д. В. Запорожан) від 17 квітня 2018 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2017 року Публічне акціонерне товариство "Первомайський молочноконсервний комбінат" (далі - позивач, ПАТ "Первомайський молочноконсервний комбінат" або скаржник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Миколаївській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування податкове повідомлення-рішення № 0012401205 від 29 червня 2017 року, зобов`язання зарахувати суму від`ємного значення податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у рахунок погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету (відображена у ряд. 20.2.2. податковій декларації з ПДВ за квітень 2017) в розмірі 3 800 830 грн.
2. На обґрунтування позовних вимог зазначено, що право платника податку на використання сум від`ємного значення податку на додану вартість регулює виключно Податковий Кодекс України і не залежить від порядку розподілу утворених бюджетів, що визначаються іншими нормативними актами.
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 29 червня 2017 року № 0012401205.
У решті позову відмовлено.
4. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року та ухвалено нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 25 травня 2018 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 квітня 2018 року, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2017 року залишити без змін, якою у позові задоволено.
6. Ухвалою Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1. - головуючий суддя, Гончарова І. А., Хохуляк В. В.) прийнято до розгляду касаційну скаргу позивача, відкрито по ній касаційне провадження, встановлено відповідачу строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення копії ухвали про відкриття касаційного провадження.
7. 13 липня 2018 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2233/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку", що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 04 березня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання щодо заміни сторони її правонаступником згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме ГУ ДФС у Миколаївській області замінити на ГУ ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ: 43144729), у зв`язку з реорганізацією податкового органу.
11. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Актом про результати камеральної перевірки ПАТ "Первомайський молочноконсервний комбінат" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету по декларації з податку на додану вартість за квітень 2017 року встановлено порушення позивачем пункту 200.4, пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за квітень 2017 року.
13. На підставі акта перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від № 0012401205 від 29 червня 2017 року, яким встановлено відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 3 800 830 за квітень 2017 року.
14. З матеріалів справи, а також матеріалів наданих відповідачем на виконання запиту суду першої інстанції № 814/1915/17/10589/17/10589/18 від 06 квітня 2018 року судами встановлено, що з наданої ПАТ "Первомайський молочноконсервний комбінат" до Южноукраїнської ОДПІ ГУ ДФС у Миколаївській області податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2017 року (вх. 22 травня 2017 року № 9094107822), у якій відображено:
- від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 19 декларації) 4 802 309 грн.;
- сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (службове поле у ряд. 19.1 декларації) 3 800 830 грн.;
- з рядка 19 сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (ряд. 19.1 декларації) 1 001 479 грн.;
- сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (ряд. 20 декларації) 3800830 грн., яка:
- зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (ряд. 20.1 декларації) 0 грн.;
- підлягає бюджетному відшкодуванню (ряд. 20.2 декларації) 3 800 830грн.;
- у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету (ряд. 20.2.2 декларації) 3 800 830 грн.;
- сума від`ємного значення, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 декларації) 1 001 479 грн.;
15. Також, згідно наданому позивачем додатку 4 до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2017 року, з суми 3 800 830 грн., зазначеній у рядку 20.2.2, підприємство просить врахувати у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету:
- 412 264 грн. код бюджетної класифікації 14060100 (ПДВ);
- 3 388 566 грн. код бюджетної класифікації 11021000 (податок на прибуток).
16. Згідно даних особового рахунку платника по податку на додану вартість станом на дату подання декларації з податку на додану вартість за квітень 2017 року рахується податковий борг в сумі 412 263,62 грн. - дата виникнення якого-23 квітня 2017 року. Електронна звітність на момент подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2017 року сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України становить 4 339 633,88 грн.
17. Згідно особового рахунку платника по податку на прибуток станом на 22 травня 2017 року рахується податковий борг в сумі 4 017 527,61 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач скористався своїм правом наданим йому нормою Податкового Кодексу України та визначив розподіл суми від`ємного значення з податку на додану вартість у рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість та частково з податку на прибуток. При цьому суд першої інстанції вважав, що норми Податкового Кодексу України, які регулюють спірні правовідносини є спеціальними, тому відповідач не може посилатись на норми Бюджетного Кодексу України, як на підставу відсутності права позивача на врахування суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування.
19. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
20. Так, суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та зазначив, що оскільки податок на прибуток розподіляється та сплачується як до Державного, так і до місцевих бюджетів відповідно до розділу ІІ Бюджетного Кодексу України, то зарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість у погашення податкового боргу з податку на прибуток чинним законодавством не передбачено та не є можливим.
21. На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що відповідач довів суду апеляційної інстанції, в чому полягає порушення позивачем норм Податкового Кодексу України, а саме пункту 200.4, пункту 200.12. статті 200 Податкового кодексу України, на підставі яких прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, тому податкове повідомлення-рішення від № 0012401205 від 29 червня 2017 року прийнято відповідно до законодавства .
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
23. У доводах касаційної скарги позивач посилається на те, що положення пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України не містять відсилань до умов розподілу Державного бюджету України. Тобто право платника податку на використання сум від`ємного значення податку на додану вартість регулюється виключно Податковим кодексом України і не залежить від порядку розподілу утворених бюджетів, що визначаються іншими нормативними актами.
24. Надалі, позивач, наводить доводи аналогічні доводам адміністративного позову, заперечення на апеляційну скаргу, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитую норми процесуального та матеріального права, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторному зазначенню не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Враховуючи положення пункт 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
28. Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Податкового кодексу України податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
29. Згідно з пунктом 8.1 статті 8 Податкового кодексу України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори.
30. При цьому, пункт 9.1. статті 9 Податкового кодексу України визначає, що до загальнодержавних податків належить, окрім інших, податок на прибуток підприємств.
31. За приписами пункту 9.3 статті 9 Податкового кодексу України зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України.
32. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
33. Пунктом 200.4 статті 200 Кодексу визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
34. Згідно із пунктом 87.1 статті 87 Податкового кодексу України джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
35. Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4- статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України".
36. Аналіз вказаних норм свідчить про те, що Кодексом чітко визначено, що від`ємне значення податку на додану вартість, розраховане платником за результатами звітного (податкового) періоду, за заявою платника може бути задеклароване, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, до бюджетного відшкодування:
- на поточний рахунок платника податку;
- у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
37. Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21.
38. Згідно з підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену, відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Кодексу (реєстраційна сума) на момент подання податкової декларації з ПДВ (рядок 20 у декларації 0110), підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2), зокрема у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
39. Отже, платник при декларуванні від`ємного значення ПДВ у рахунок сплати грошового зобов`язання та/або зменшення суми податкового боргу з інших платежів відображає у Додатку 4 у відповідній таблиці код бюджетної класифікації, код виду платежу, на який платник бажає перерахувати суму ПДВ, відображену в рядку 20.2.2 податкової декларації з ПДВ.
40. Статтею 29 Бюджетного кодексу України визначений перелік податків, які зараховуються до загального фонду Державного бюджету України.
41. Відповідності до пункту 2 частини другої статті 29 Бюджетного кодексу України до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей визначених пунктом 1 частини другої статті 67-1 цього Кодексу) належать 90 відсотків податку на прибуток підприємств (крім податку на прибуток підприємств державної власності, що зараховується до загального фонду державного бюджету в повному обсязі, та податку, визначеного пунктом 18 частини першої статті 64, пунктом 12 частини першої статті 66 та пунктом 2 частини першої статті 69 цього Кодексу).
42. Решта 10% податку на прибуток підприємств (крім податку на прибуток підприємств державної власності та податку, визначеного пунктом 18 цієї частини статті, пунктом 12 частини першої статті 66 та пунктом 2 частини першої статті 69 цього Кодексу) відповідно до пункту 17 частини першої статті 64 Бюджетного кодексу України зараховується до бюджету міста Києва;
43. Наказом Міністерства фінансів України, від 14 січня 2011 року № 11 затверджена Класифікація доходів Бюджету (зі змінами, та доповненнями), відповідно до якої податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності визначається за кодом " 11020100", а податок на прибуток приватних підприємств визначається за кодом " 11021000".
44. Відповідно до абзацу 8 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, орган ДФС вносить до Реєстру такі дані, зокрема, реквізити бюджетних рахунків для перерахування бюджетного відшкодування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
45. Правовий аналіз зазначених норм матеріального права надає Суду можливість дійти висновку про те, що суми бюджетного відшкодування з ПДВ (на підставі відповідної заяви платника) включено до переліку джерел сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків до Державного бюджету України.
46. Однак, нормами Податкового кодексу України передбачено право на зарахування сум від`ємного значення з ПДВ лише на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з платежів, які повністю сплачуються до державного бюджету, оскільки приписи пункту 200.13 статті 200 Податкового кодексу України містять чітку вимогу для зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з платежів - сплата цих платежів до державного бюджету.
47. Водночас, слід звернути увагу на те, що така вимога не містить уточнень, роз`яснень, доповнень, які б стосувались можливості застосування процедури зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з платежів, які сплачуються пропорційно до державного та місцевих бюджетів. Також зазначена норма є чіткою, що унеможливлює її подвійне тлумачення.
48. Виняток становить зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу податку на прибуток підприємств становить таке зарахування за заявами державних підприємств, що пов`язано з тим, що податок на прибуток, який сплачується державними підприємствами, в повному обсязі зараховується до державного бюджету, що узгоджується з приписами пункту 200.13 статті 200 Податкового кодексу України.
49. Таким чином, зарахування податку на прибуток підприємств, який сплачується підприємствами не державної форми власності, здійснюється пропорційно до державного та місцевого бюджетів, що не відповідає вимогам (сплата платежу до державного бюджету у чистому вигляді), за наявності яких податковий орган (за відповідною заявою платника податку підприємства не державної форми власності) може здійснити зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на прибуток підприємств.
50. Доводи скаржника про те, що податок на прибуток підприємств є загальнодержавним податком, що надає позивачу можливість на зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на прибуток підприємств, Верховний Суд відхиляє, оскільки зарахування сум від`ємного значення з ПДВ на сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на прибуток підприємств пов`язано не зі статусом податку (загальнодержавний або місцевий), а з зарахуванням такого податку в повному обсязі до державного бюджету, в той час, як податок на прибуток приватних підприємств, який сплачується підприємствами не державної форми власності, зараховується пропорційно до державного та відповідного місцевого бюджету.
51. З огляду на положення пункту 9.3 статті 9 Податкового кодексу України, яким встановлено, що зарахування загальнодержавних податків та зборів до державного і місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу України, Суд вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про те, що норми Податкового кодексу України, які регулюють спірні правовідносини є спеціальними, тому відповідач не може посилатись на норми Бюджетного Кодексу України, як на підставу відсутності права позивача на врахування суми від`ємного значення з ПДВ в рахунок інших платежів.
52. Таким чином, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.
53. Згідно частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
54. Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
55. Разом з тим, розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Миколаївській області та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача - Головного управління ДФС у Миколаївській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ: 43144729).
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд