ПОСТАНОВА
Іменем України
05 липня 2021 року
Київ
справа №320/3824/20
адміністративне провадження №К/9901/28436/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Стеценко О. Л.
представник відповідача Осовітня Ю. О.
розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 320/3824/20 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Узинський цукровий комбінат" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року (головуючий суддя - Панова Г. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я. М., судді: Кузьменко В. В., Шурко О. І.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2020 року Товариство з додатковою відповідальністю "Узинський цукровий комбінат" (далі - позивач, ТДВ "Узинський цукровий комбінат") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 00038733201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ "Узинський цукровий комбінат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 34296587,89 грн за платежем - "акцизний збір";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області№ 0003863201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ "Узинський цукровий комбінат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1000000,00 грн за платежем - "акцизний податок на спирт";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003853201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ "Узинський цукровий комбінат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 80000,00 грн за платежем - "акцизний податок на спирт";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003843201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ "Узинський цукровий комбінат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 68593175,78 грн за платежем - "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення закону у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів";
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області № 0003833201 від 31 березня 2020 року щодо застосування до ТДВ "Узинський цукровий комбінат" штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 68593175,78 грн за платежем - "адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення закону у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів".
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки податкового органу про порушення ТДВ "Узинський цукровий комбінат" вимог податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки етанол, як складник бензину, що виробляється підприємством не може бути спиртом етиловим денатурованим як його кваліфікує відповідач, оскільки згідно з ДСТУ 3296-95 "Виробництво етилового спирту з харчової сировини", під час виробництва спирту етилового денатурованого, обов`язковою стадією є ректифікація, розділення сполук шляхом багаторазового випаровуванням суміші й конденсацією пари. Дана стадія відсутня в виробничому циклі позивача, що підтверджується Регламентом підприємства. Також, етанол, як складник бензину містить додаток Biostable 85E G-Plus, що не передбачений ДСТУ 3296-95. Також позивач зазначав, що етанол як складник бензину не може бути біоетанолом, оскільки містить у своєму складі МТБЕ або ЕТБЕ або МТАЕ, що не передбачено вимогами ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови". Окрім цього, згідно з ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови" визначено для біоетанолу об`ємну частку спирту етилового, % не менше ніж 97,8 для марки А та 98,3 % для марки В. При цьому вміст етанолу в готовій продукції позивача не перевищує 97 %.
Позивач зазначав, що виробництво не має двох етапів, як про це зазначено в акті перевірки, оскільки вже на стадії до спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного), етанол як складник бензину вже повністю відповідає вимогам ДСТУ ЕN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань", а додавання в нього компоненту Biostable 85E G-Plus, здійснюється виключно з метою покращення якості вже готової продукції та не передбачено ДСТУ ЕN 15376:2015.
Відтак, на думку позивача, висновки викладені відповідачем в акті перевірки про те, що етанол як складник бензину може являти собою як компонент альтернативного виду рідкого палива, так і спирт етиловий денатурований або біоетанол є необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 10 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, позов задовольнив.
Ключовим питанням, яке підлягало вирішенню у цій справі з огляду на зміст спірних правовідносин та визначені позивачем підстави позову, є належність продукції, що містить денатурований етиловий спирт, вміст якого у продукті складає не менше 97,497 %, яку виробляє позивач (етанол як складник бензину), до підакцизних товарів та товарів, виробництво та обіг яких підпадає під регулювання Закону №481/95-ВР, зокрема до товарної позиції 2207 або 2208 відповідно до УКТ ЗЕД.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Посадові особи Головного управління ДПС у Київській області провели фактичну перевірку Товариства з додатковою відповідальністю "Узинський цукровий комбінат" з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва спирту та продукції хімічного та технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, за результатами якої складено Акт № 45/10-36-32-00-10/00372536 від 10 лютого 2020 року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про такі порушення: ТДВ "Узинський цукровий комбінат" не зареєстровано платником акцизного податку з реалізації спирту етилового, чим порушено вимоги пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України); за адресою провадження діяльності з виробництва підакцизних товарів Товариством не зареєстровано акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушено вимоги підпункту 230.1.1. пункту 230.1 статті 230 ПК України; не обладнання та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового, витратомірів лічильників обсягу виробленої продукції а саме: місце відпуску спирту етилового денатурованого з виробництва у склад готової продукції; місце відпуску спирту етилового денатурованого зі складу готової продукції на виробництво етанолу як складника бензину; місце відпуску етанолу як складника бензину з виробництва у склад готової продукції; місце відпуску етанолу як складника бензину зі складу готової продукції в автомобільну цистерну, чим порушено вимоги підпункту 229.1.8. пункту 229.1 статті 229 та підпункту 230.1.1. пункту 230.1 статті 230 ПК України; здійснення виробництва спирту етилового денатурованого за відсутності діючої ліцензії на виробництво спирту етилового, чим порушено вимоги статті 2 Законом України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР); оптова торгівля спиртом етиловим денатурованим за відсутності діючої ліцензії на право оптової торгівлі спиртом етиловим, чим порушено статтю 14 Закону № 481/95-ВР; виробництво продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований без внесення такого суб`єкта господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва Продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, чим порушено вимоги статті 7 Закону № 481/95-ВР.
На підставі висновків Акта перевірки Головне управлінням ДПС у Київській області винесло спірні податкові повідомлення-рішення від 31 березня 2020 року.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що вимоги Закону № 481/95-ВР поширюються на регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі виключно спиртів етилових та біоетанолу, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Водночас, позивач з власної сировини (меляси) здійснює виробництво етанолу, як складника бензину, що відповідає коду товару згідно УКТ ЗЕД 3824 90 97 90. Таке виробництво здійснюється згідно з вимогами ДСТУ ЕN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань" та на підставі Технологічного регламенту з виробництва "Етанолу як складника бензину" в умовах ТДВ "Узинський цукровий комбінат" ТР - 00372536.004:2015 (далі - Регламент підприємства).
Згідно з Регламентом підприємства, позивач для виробництва "Етанол як складник бензину" використовує комплекс технологічного обладнання, комунікації, устаткування та даний процес складається з окремих стадій, які здійснюються послідовно в безперервному режимі, що включають в себе дистиляцію етанолу, концентрування етанолу, екстракція сивушного масла, дегідратація етанолу, декантація азеотропної суміші і рекуперація легких органічних сполук з водою, денатурація складника бензину.
Відповідно до таблиці 1 Регламенту підприємства визначено матеріальний баланс виготовлення складника бензину, основним елементом якого є етанол в кількості 97,497 % об., бензин в кількості 1,0 % об., МТБЕ або ЕТБЕ або МТАЕ в кількості 0,5 % об., циклогексан в кількості 0,5 % об., етилацетат або ацетаті в кількості 0,5 % об. та добавка Biostable 85E G-Plus в кількості 0,003 % об.
На обґрунтування свого висновку суди послались на висновок комплексної фізико-хімічної та товарознавчої експертизи спиртовмісних рідин № 14925, відповідно до якого експерти дійшли, зокрема, до таких висновків:
1-4. Наданий зразок "Етанол як складник бензину" не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови", ДСТУ 4284:2004 "Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови", ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови", ТУ 15.09-00274105-019:2011 "Спирт етиловий технічний. Технічні умови", ДСТУ EN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань";
5. Наданий зразок "Етанол як складник бензину" відповідає вимогам ДСТУ EN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань";
6. Використання "Етанолу як складника бензину" в якості палива для транспортних засобів з бензиновими двигунами не уявляється можливим. "Етанол як складник бензину" призначений для виробництва, в якості компонента, альтернативних видів палива для транспортних засобів з бензиновими двигунами;
7. За технологічним регламентом з виробництва "Етанолу як складника бензину" в умовах ТДВ "Узинський цукровий комбінат" ТР-00372536.004:2015 процес "денатурування" не відповідає визначенню згідно з ДСТУ 3296-95 "Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення". Виробництво "Етанолу як складника бензину" в умовах ТДВ "Узинський цукровий комбінат" ТР- 00372536.004:2015 відповідно до визначень ДСТУ 3296-95 "Виробництво етилового спирту з харчової сировини. Терміни та визначення" є виробництвом технічних спиртовмісних рідин у потоці, без стадії отримання спирту етилового.
8. Наданий зразок "Етанол як складник бензину" згідно з ДСТУ EN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань", виготовлений за технологічним регламентом з виробництва "Етанолу як складника бензину" в умовах ТДВ "Узинський цукровий комбінат" ТР-00372536.004:2015, не відповідає критеріям, зазначеним в додатковій примітці 2 до товарної підкатегорії 2207 20 00 10, та не класифікується як біоетанол. Відповідно до правил класифікації товарів в УКТЗЕД етанол як складнику бензину згідно з ДСТУ EN 15376:2015 "Палива автомобільні. Етанол як складник бензину. Вимоги та методи випробувань" відповідає коду: 3824 90 97 90 Готові сполучені суміші, які використовують у виробництві ливарних форм або ливарних стрижнів; хімічна продукція та препарати хімічної або суміжних з нею галузей промисловості (включаючи препарати, шо складаються із сумішей природних продуктів), в інших товарних позиціях не зазначені.
Зазначений висновок експертів суди прийняли як доказ у справі відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі- КАС України).
Суди попередніх інстанцій критично оцінили посилання відповідача, що виробництво позивачем етанолу як складник бензину має два етапи виробництва, а саме: виробництво спирту етилового денатурованого і його обезводнення до спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного) та виробництво продукції хімічного та технічного призначення з використанням спирту етилового денатурованого після спиртовимірювального апарату типу ВКА 2 (ВКА - 200), ШЖУ (або аналогічного) з огляду на те, що відповідно до Висновку експертизи виробництво етанолу як складника бензину згідно з Технічним регламентом здійснюється у потоці, без стадії отримання спирту етилового.
З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій зазначили, що податковий орган не надав доказів на підтвердження факту виробництва позивачем саме спирту етилового денатурованого та біоетанолу, а висновки про таке виробництво здійснені виключно на підставі аналізу Технічного регламенту за відсутності документальної фіксації цієї обставини.
При цьому, матеріалами справи підтверджується, що позивач займається виробництвом товару - етанолу як складника бензину, який відповідає коду ДСТУ EN 15376:2015 і належить до коду УКТ ЗЕД 3824 90 97 90, тому не входить до переліку підакцизних товарів та не є спиртом етиловим денатурованим чи біоетанолом в розумінні Закону № 481/95-ВР, а відтак, прийняті податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що спиртовмісна рідина під виглядом етанолу як складника бензину може являти собою як компонент альтернативного виду рідкого палива, так і спирт етиловий денатурований, біоетанол або отримані на їх основі синтетичні продукти, що можуть використовуватись як паливо або компоненти палива (добавки на основі біоетанолу та біобутанолу). При цьому, у фізико-хімічних показниках і процесі виробництва біоетанолу та фізико-хімічних показниках і процесі виробництва етанолу як складника бензину вбачаються аналогічні характеристики, вимоги і норми, обидва продукти використовуються при виробництві бензинів моторних сумішевих. Зазначене свідчить про те, що ТДВ "Узинський цукровий комбінат" здійснювало виробництво спирту етилового денатурованого в тому числі і біоетанолу на обладнанні, устаткуванні, комунікаціях підприємства під видом виготовлення продукції хімічного і технічного призначення з порушення норм законодавства, що регулює відносини в сфері виробництва та обігу спирту та спиртовмісних продуктів з метою ухиленням від сплати податків і зборів у великих розмірах.
На переконання скаржника, судами першої та апеляційної інстанцій не взято до уваги та не надано правової оцінки висновку Державної митної служби України, наданого листом від 21 лютого 2020 року №16-4/16-02-01/8-16/220, про те, що продукт "Етанол як складник бензину", який виробляється за технологічним регламентом, за хімічним складом є денатурованим етиловим спиртом, вміст якого у продукті складає не менше 97,497 %. Відповідно до правила 1 Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД такі продукти класифікуються у товарній позиції 2207 "Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації".
Таким чином, ГУ ДПС вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій внаслідок не надання належної правової оцінки всім доказам, які мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, а саме: пункт 117.3 статті 117, пунктів 128-1.1, 128-1.2 статті 128-1, пункт 212.3 статті 212, підпункт 229.1.8 пункту 229.1 статті 229, підпункт 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України, статті 2, 7-1, 17 Закону № 481/95-ВР, що призвело до неправильного вирішення справи.
ТДВ "Узинський цукровий комбінат" правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося.
Верховний Суд ухвалою від 18 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги, просив її задовольнити. Зазначав, що незалежно від назви продукції, яку виробляє позивач, така має класифікуватися у товарній позиції 2207 з огляду на вміст спирту у речовині, яка складає більше 97 %, а відтак, така продукція є підакцизною.
Представник позивача заперечував проти доводів касаційної скарги, просив у її задоволенні відмовити. Наполягав на тому, що під час проведення фактичної перевірки були допущені процедурні порушення, а здійснений відповідачем розрахунок штрафних санкції базується на даних Єдиного реєстру податкових накладних в той час, як для правильного розрахунку відповідач мав дослідити первинні документи, для чого зобов`язаний був провести документальну перевірку.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Частинами першою і восьмою статті 2 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що виробництво спирту етилового (у тому числі як лікарського засобу), спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, зернового дистиляту може здійснюватися лише на державних підприємствах, а біоетанолу - на підприємствах усіх форм власності за наявності у них ліцензій. Виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, та приміщення, в яких здійснюється виробництво біоетанолу, та місця зберігання біоетанолу, розташовані на підприємстві, яке виробляє біоетанол, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до статті 7-1 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, відпуск спирту етилового його виробниками та отримання спирту етилового суб`єктами господарювання, які використовують його для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, здійснюється за умови внесення таких суб`єктів господарювання до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр).
Згідно з частиною першою статті 14 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, імпорт, експорт спирту етилового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового здійснюються лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України. Оптова торгівля на території України спиртом етиловим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим здійснюється за наявності ліцензії лише державними підприємствами (організаціями), спеціально уповноваженими на це Кабінетом Міністрів України, крім оптової торгівлі спиртом етиловим на медичні та ветеринарні цілі, яка може здійснюватися за наявності ліцензії закладами охорони здоров`я та суб`єктами господарювання (організаціями) зооветеринарного постачання незалежно від форми власності. Порядок ведення реєстру зазначених закладів охорони здоров`я та суб`єктів господарювання (організацій) зооветеринарного постачання встановлює Кабінет Міністрів України.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема: виробництва спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв та тютюнових виробів без наявності ліцензії - 200 відсотків вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менше 85000 гривень; оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами без ная