ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 червня 2021 року
м. Київ
справа № 460/936/19
адміністративне провадження № К/9901/36599/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Лавренчук Т.В., відповідача - не з`явився,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Біофрут" до Головного управління ДФС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Рівненській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Рівненській області) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 (суддя - Борискін С.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 (суддя доповідач Онишкевич Т.В., судді Іщук Л.П., Обрізко І.М.),
У С Т А Н О В И В :
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Біофрут" (далі - ТОВ "Біофрут", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.04.2019:
- №0005251401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5ʼ 761ʼ 373,75 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 4ʼ 609ʼ 099,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1ʼ 152ʼ 274,75 грн;
- №0000921305 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 4ʼ 324ʼ 814,51 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 2ʼ 011ʼ 520,36 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1ʼ 509ʼ 082,20 грн, пеня, нарахована відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК, - 804ʼ 211,95 грн;
- №0000911305 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 358ʼ 696,09 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 167ʼ 626,70 грн, штрафні (фінансові) санкції - 124ʼ 043,78 грн, пеня, нарахована відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК, - 67ʼ 025,61 грн;
- №0000931305 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем "податок на доходи фізичних осіб" у розмірі 510,00 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 06.03.2019 №476/17-00-14-01/40318328, є безпідставними, оскільки господарські операції з фізичними особами-підприємцями ( ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 ) (далі - ФОП) щодо придбання товарів (ягід, грибів, фруктів у замороженому або сушеному вигляді) були оформлені належним чином складеними первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, мали реальний характер та пов`язані з господарською діяльністю позивача (товар придбано з метою подальшого продажу на виконання зовнішньоекономічних контрактів). Позивач доводив, що його контрагенти на час здійснення господарських операцій мали статус суб`єктів господарської діяльності та були платниками єдиного податку. Також позивач наголошував на тому, що постановою від 11.10.2018 закрито кримінальне провадження №32018140000000011 у зв`язку з відсутністю в діянні службових осіб ТОВ "Біофрут" складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК). Зняті працівниками Товариства ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, які діяли на підставі довіреностей ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_12 та ОСОБА_14, гроші з банківських рахунків зазначених осіб не є їх доходом, що виплачений Товариством, у зв`язку з чим Товариству безпідставно донарахований податок з доходів фізичних осіб.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 26.07.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03.04.2019 №0000921305, №0005251401, №0000911305, №0000931305.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій керувалися тим, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами, що господарські операції Товариства з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 ) не мали реального змісту. Суди зробили висновок, що надані позивачем первинні документи щодо виконання укладених з вказаними контрагентами правочинів підтверджують придбання позивачем товарів та їх використання в експортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами з компаніями " Segrex Limited Ltd" та "Frostberry LLC" (резиденти США). Суди також виходили з того, що статус ОСОБА_1, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_12 та ОСОБА_14 як суб`єктів підприємницької діяльності виключає підстави для нарахування, утримання та сплати Товариством податку на доходи фізичних осіб як податковим агентом з виплачених цим особам грошових коштів за поставлений товар, а ГУ ДФС не надано доказів, що зняті ОСОБА_16, ОСОБА_15 та ОСОБА_17 з банківських рахунків зазначених осіб гроші стали їх власністю. Довід контролюючого органу про відсутність у постачальників позивача вищеназваних фізичних осіб - підприємців морозильного (холодильного) обладнання, лісових квитків, транспортних засобів, що свідчить про неможливість постачання ними заморожених ягід в обсягах, на які виписані документи, надані позивачем під час перевірки, суди попередніх інстанцій відхилили, пославшись на не підтвердження відповідачем зазначених обставин належними доказами. Суди дійшли висновку, що діяльність з оптової торгівлі та посередництва у торгівлі (ці види діяльності відповідають видам діяльності зазначених вище контрагентів позивача) не вимагає обов`язкової наявності власного морозильного та/або холодильного обладнання чи транспортних засобів; відповідач не робив запитів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача стосовно відносин з ним.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо кримінального провадження від 31.01.2018 №32018140000000011, суди послались на положення частини першої статті 72, частини першої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), частини першої статті 23 та частини четвертої статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК) та зробили висновок, що протоколи допиту осіб у процедурах кримінального провадження можуть бути визначені як належні докази в адміністративному судочинстві лише в разі оцінки показань, щодо яких складені протоколи допиту, судом у судовому рішенні, ухваленому в кримінальній справі. Кримінальне ж провадження від 31.01.2018 №32018140000000011 було закрите 11.10.2018 на підставі пункту 2 частини першої статті 284 КПК. Суди також вказали, що копії висновків криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи та протоколів допиту ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 в межах цього кримінального провадження були отримані посадовими особами відповідача у день підписання акта перевірки, а узагальнений перелік документів, які були досліджені при проведенні перевірки (додаток 4 до акта перевірки) не містить інформації про використання цих матеріалів кримінального провадження. Ці обставини, за висновком судів, не свідчать на користь висновку, що копії протоколів допиту та висновки експертизи були отримані ГУ ДФС в установленому законом порядку, а тому не відповідають критерію допустимості доказу.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права при встановленні обставин у справі.
У касаційній скарзі ГУ ДФС наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору. Згідно з доводами відповідача укладені позивачем з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 ) договори купівлі-продажу товарів на загальну суму 25ʼ 606ʼ 102,00 грн та складені накладні за такими правочинами не відображають реального виконання зобов`язань відповідно до договірних умов. Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам, встановленим під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні від 31.01.2018 №32018140000000011, які свідчать на користь висновку, що товар (ягоди заморожені та сушені) позивач у ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 не придбавав. Під час допиту в процедурах кримінального провадження вказані особи не підтвердили здійснення господарських операцій із ТОВ"Біофрут"; відповідно до висновків криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи підписи на первинних документах від їх імені виконані іншими особами. У цьому контексті відповідач наголошував на те, що судами не враховано правового висновку Верховного Суду України, викладеного в постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.09.2015 у справі №21-887а15, згідно з яким податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, відповідач вказує, що обставини, встановлені у кримінальному провадженні, свідчать про фіктивність укладених з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_12 та ОСОБА_14 ) договорів доручення з ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17, які є працівниками ТОВ "Біофрут", а тому відсутні підстави вважати, що зняття останніми грошей з банківських рахунків зазначених фізичних осіб-підприємців є представницькою дією. Відтак, зняті ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_17 гроші в загальній сумі 11ʼ 175ʼ 113,11грн є їх доходом, який виплачений позивачем і щодо якого у позивача як податкового агента існує податковий обов`язок нарахувати, утримати і перерахувати податок до бюджету.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Біофрут" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.03.2016 по 30.06.2018. За результатами податкової перевірки складено акт №476/17-00-14-01/40318328 від 06.03.2019 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення Товариством, зокрема:
1) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4ʼ 609ʼ 099,00 грн, в тому числі: за 2016 рік - 2ʼ 719ʼ 515,00 грн, 1-й квартал 2017 року - 547ʼ 853,00 грн, 2-й квартал 2017 року - 801ʼ 767,00 грн, 3-й квартал 2017 року - 539ʼ 964,00 грн, внаслідок безоплатного отримання товару на загальну суму 25ʼ 606ʼ 102,00 грн;
2) підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2ʼ 011ʼ 520,36 грн;
3) підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167ʼ 626,70 грн за 2016-2017 роки.
4) пункту 51.1 статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014 №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками.
Такі висновки контролюючий орган обґрунтовує тим, що господарські операції позивача з придбання ягід, грибів, фруктів в замороженому або сушеному вигляді у ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 не мали реального характеру. Отримані позивачем товари на загальну суму 25ʼ 606ʼ 102,00 грн є безоплатно отриманими оборотними активами у розумінні пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО 15), які підлягають оподаткуванню податком на прибуток.
Під час проведення перевірки працівникам ГУ ДФС був наданий доступ до матеріалів кримінального провадження від 31.01.2018 №32018140000000011, якими підтверджено удаваний характер правочинів. Так, згідно з протоколами допитів ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 вказані особи заперечують постачання товарів ТОВ "Біофрут", земельних ділянок та основних засобів (транспортних засобів, морозильного обладнання) власного чи орендованого не мають, лісових квитків на збір ягід не отримували, яким чином здійснювалася поставка ягід Товариству не знають, який вид розрахунків здійснювався ТОВ "Біофрут" їм не відомо. Згідно з висновками криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи за наслідками дослідження документів (договорів, накладних), складених для оформлення взаємовідносин і господарських операцій ТОВ "Біофрут" із зазначеними фізичними особами-підприємцями, підписи цих осіб виконані не ними.
Перевіркою встановлено, що з банківських рахунків ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_12 та ОСОБА_14 були зняті грошові кошти в загальній сумі 11ʼ 175ʼ 113,11 грн працівниками ТОВ "Біофрут" ОСОБА_16, ОСОБА_15 та ОСОБА_17 . У акті перевірки зроблено висновок, що, враховуючи фіктивність правочинів між позивачем та ФОП ОСОБА_1, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_12 та ОСОБА_14, отримані ОСОБА_16, ОСОБА_15 та ОСОБА_17 кошти є їх доходом, що виплатив позивач. Щодо цього доходу у позивача як податкового агента існує обов`язок подавати податковий розрахунок, утримати та перерахувати до бюджету податок.
Встановлені актом перевірки порушення слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, з приводу правовірності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення правовідносин, прав і обов`язків сторін, в яких стосується спір у цій справі; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК).
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного докум