ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 червня 2021 року
м. Київ
справа № 818/3779/15
адміністративне провадження № К/9901/26212/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,
представника відповідача Савченко С.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Сумського окружного адміністративного суду у складі судді Прилипчука О.А. від 01 березня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Рєзнікової С.С., суддів Бегунца А.О., Старостіна В.В. від 26 травня 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Глухівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Сумській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просив скасувати: 1) податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2015 року №0003671702, яким ФОП збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1053669,00 грн., у тому числі за основним платежем - 702446,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 351223,00 грн., №0003661702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 540016,35 грн., у тому числі за основним платежем - 360010,90 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 180005,45 грн.; 2) вимогу від 21 жовтня 2015 року №Ф-0003691702 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 67583,78 грн.; 3) рішення від 21 жовтня 2015 року №0003681702 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого ЄСВ на суму 3379,19 грн. та донарахування ЄСВ у сумі 11384,08 грн.
Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 21 липня 2015 року №507/18-04-17-02/ НОМЕР_1, в якому податковий орган вказав на порушення позивачем вимог: пункту 177.2 статті 177, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України), пункту 5 частини 1 статті 4, абзацу 1 пункту 2 частини 1 статті 7, абзацу 5 частини 8 статті 9, пункту 11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого: завищено витрати по придбанню паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ), що не використані у господарській діяльності платника, в результаті чого занижено до сплати суму ПДФО у розмірі 360010,90 грн.; завищено податковий кредит у розмірі 702446 грн. у зв`язку із віднесенням до його складу сум ПДВ, сплачених при придбанні ПММ, що не використані господарській діяльності платника; занижено чистий оподатковуваний дохід та, як наслідок, суму ЄСВ у розмірі 67583,78 грн.
Така позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2014 році до складу витрат та податкового кредиту безпідставно відніс вартість придбаних ПММ за кодами УКТЗЕД 2710194300, 2710124134, 2710124199, 2710124599, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо із здійсненням господарської діяльності позивача, так як протягом 2014 року відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) реалізація товарів за вказаними кодами УКТЗЕД не відбулася, що, як наслідок, призвело до заниження оподаткованого доходу та об`єкту оподаткування ПДФО, ПДВ, ЄСВ; позивачем сформовано податковий кредит з ПДВ за операціями із придбання у ТОВ "Нафто-сервіс плюс" та ТОВ "Константа-імпекс" ПММ без належного документального підтвердження таких господарських відносин, що мотивовано отриманою податковою інформацією, у тому числі у вигляді актів зустрічних звірок між ТОВ "Нафто-сервіс плюс" і ПП "Аріс", ТОВ "ТД "Гарант", між ТОВ "Константа - Імпекс" і ПП "Аріс".
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято (винесено) оскаржувані у цій справі рішення та вимогу.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2016 року, позов задоволено; скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, обґрунтовував свою позицію тим, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Нафто-сервіс плюс" та ТОВ "Константа-імпекс") щодо поставки останніми ПММ є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності ФОП, яка передбачає торгівлю пальним, підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат та податкового кредиту за результатами таких відносин; придбані нафтопродукти позивачем реалізовано на АЗС відповідно до вимог чинного законодавства, що підтверджується книгами обліку розрахункових операцій, журналами обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та роздрукованими розрахунковими документами, тобто такі витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування і зменшують загальний оподатковуваний дохід. Крім того виходив з того, що сума чистого доходу у розмірі 326450 грн., визначена в Книзі обліку доходів і витрат, співпадає з сумою 326450 грн., вказаною в розрахунку та звіті за 2014 рік, а тому позивачем не було занижено чистий оподатковуваний дохід і нарахування ЄСВ відповідачем здійснено безпідставно.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки ФОП.
ФОП у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Справу призначено до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні.
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Сумській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Позивач, який належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, своїх представників в судове засідання не направив, відповідно до надісланого на адресу суду клопотання просив здійснювати розгляд справи за його відсутності.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити, надавши відповідні пояснення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 3 ГК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2014 році) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Порядок формування податкового кредиту як юридичними особами, так і фізичними особами, зареєстрованих платками ПДВ, врегульований нормами статті 198 ПК України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період, який перевірявся, ФОП перебував на загальній системі оподаткування та був платником ПДВ. Основними видами діяльності позивача, зокрема, є торгівля пальним.
Встановлені у акті перевірки порушення, які оспорюються позивачем, стосуються взаємовідносин ФОП з ТОВ "Нафто-сервіс плюс" та ТОВ "Константа-імпекс" як постачальниками товарно-матеріальних цінностей на користь позивача (нафтопродуктів, ПММ) за договорами купівлі-продажу від 12 лютого 2014 року №02-26Н та від 28 лютого 2014 року №02-36 /2К.
За висновком судів операції по придбанню позивачем у ТОВ "Нафто-сервіс плюс" та ТОВ "Константа-імпекс" товарно-матеріальних цінностей, за якими сформовані відповідні суми податкових вигод (витрати та податковий кредит), підтверджуються всіма необхідними документами (рахунками-фактурами, видатковими, товарно-транспортним накладними, платіжними дорученнями, актами звірки розрахунків між сторонами тощо).
Жодних дефектів у правовому статусі контрагентів - постачальників, які виписали податкові накладні, на підставі яких ФОП сформовано спірну суму податкового кредиту, або ж недоліків у оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій, суди не встановили під час розгляду справи й відповідач на такі обставини не посилався ні у акті перевірки, ні під час розгляду справи.
У ході розгляду справи з`ясовано, що доставка товару здійснювалася як безпосередньо ТОВ "Константа-Імпекс", так і залученим стороннім автоперевізником ФОП ОСОБА_2 .
З`ясовано, що придбаний товар використаний позивачем у власній господарській діяльності та реалізований на АЗС третім особам у відповідності та з дотриманням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155), що підтверджується, зокрема, книгами обліку розрахункових операцій, журналами обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та роздрукованими розрахунковими документами.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Нафто-сервіс плюс" та ТОВ "Константа-імпекс" документально підтверджені та фактично проведені з метою використання в оподатковуваних операціях. Іншого відповідачем у ході розгляду справи не доведено.
Слід погодитися з висновком й про те, що сама лише інформація, отримана за результатами податкового контролю контрагентів, у даному випадку, не є такою, що свідчить про безтоварність господарських операцій, адже з інших даних вбачається, що фактичний рух активів та зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю дійсно мали місце.
Також суди надали оцінку й доводами контролюючого органу про відсутність в ЄРПН даних щодо реалізації товарів за відповідними кодами УКТЗЕД та дійшли висновку, що останні не свідчать про невикористання позивачем придбаного товару у межах господарської діяльності, адже встановили, що реалізація ФОП нафтопродуктів на АЗС достовірно підтверджується книгами обліку розрахункових операцій.
За наведених обставин, встановлення у судовому процесі пов`язаності витрат на придбання ПММ з провадженням ФОП господарської діяльності та їх документальне підтвердження відповідними первинними документами, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що такі платежі можуть враховуватись при визначенні об`єкту оподаткування та зменшують загальний оподаткований дохід, надають право на включення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту, що виключає підстави для висновку про заниження ФОП суми оподатковуваного доходу у 2014 році (завищення суми податкового кредиту) та збільшення йому відповідних зобов`язань у зв`язку із цим зі сплати ПДФО, ПДВ й ЄСВ згідно із оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями (вимогою).
Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Скаржник на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд