ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 червня 2021 року
м. Київ
справа № 240/10209/19
адміністративне провадження № К/9901/5193/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю:
представника позивача Величка В.Ю.,
представника відповідача Байдали І.Г.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №240/10209/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Серпнева" до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Серпнева" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 (суддя Єфіменко О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021 (головуючий суддя Совгира Д.І., суддя: Матохнюк Д.Б., Франовська К.С.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Серпнева" (далі також ТОВ "Агрофірма Серпнева") звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області (далі також податковий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.08.2019 №0021051401 та від 15.08.2019 №0020461306.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 адміністративний позов задоволено частково.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021 скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ "Агрофірма Серпнева" звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 02.03.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Агрофірма Серпнева" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021 у справі №240/10209/19.
Ухвалою суду від 31.05.2021 касаційний розгляд справи №240/10209/19 призначено у судовому засіданні на 14:00 15.06.2021.
Ухвалою від 10.06.2021 здійснено заміну сторони її правонаступником, а саме Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області - Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області, задоволено клопотання Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про участь в судовому засіданні відповідача в режимі відеоконференції.
З касаційної скарги позивача слідує, що ТОВ "Агрофірма Серпнева" не погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій, вважає, що судами неповно встановлено обставини справи, рішення прийнято з порушенням норм матеріального і процесуального права, без урахування висновків Верховного Суду, які слід застосовувати до спірних правовідносин. Позивач вказує, що судом апеляційної інстанції не прийнято до уваги сукупність фактів та обставин, які підтверджують реальність ведення господарської діяльності позивачем для виконання статутних цілей та діяльності сільськогосподарського призначення. Крім того, на думку позивача, суди неправомірно застосували норму податкового законодавства, а саме частини першої статті 127.1 статті 127 Податкового кодексу України. Також, позивач наголошує, що Верховним Судом вже сформовано правову позицію того, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань. У свою чергу, апеляційним судом у якості доказів неправомірності дій платника прийнято дані інформаційних баз ДФС України. Позивач вважає безпідставними посилання податкового органу на обставини нереальності господарських операцій, недійсності правочину з постачальником, оскільки доводи відповідача не мають законних обґрунтувань і не могли бути прийняті апеляційним судом. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, у цій частині ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021 скасувати.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Відповідач посилається на відсутність у контрагентів необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, розрив ланцюга постачання, дефектність підприємств по ланцюгу. Відповідач просить касаційну скаргу ТОВ "Агрофірма Серпнева" залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Під час судового розгляду представники сторін підтримали доводи і вимоги, що викладені ними письмово у касаційній скарзі та відзиві на касаційну скаргу.
Розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу ТОВ "Агрофірма Серпнева" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02.11.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2021, судом проголошено вступну та резолютивну частини постанови про скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, що ТОВ "Агрофірма Серпнева" зареєстроване юридичною особою 10.06.2006, включене до ЄДРПОУ за номером 34065705, взяте на облік в контролюючому органі 10.08.2006, одним з видів діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
З 27.06.2019 до 18.07.2019 відповідачем здійснювалась документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Агрофірма Серпнева", з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, з питань дотримання вимог законодавства про єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.03.2019.
Перевіркою було встановлено ряд порушень, викладених в акті перевірки від 25.07.2019 №542/06-30-14-13/34065705, зокрема:
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок па додану вартість на загальну суму 2946170грн.;
підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпункту 165.1.22 пункту 165.1 статті 165, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України - за результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 54,00грн. на нараховані та виплачені кошти працівникам у вигляді допомоги на поховання.
підпункту 164.1.2 пункту 164.1, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України - перевіркою встановлено, що податковим агентом виплачено доходи (видано зерно в рахунок орендної плати за земельні ділянки власникам земельних ділянок за 2016 рік на загальну суму 596822,40грн., за 2017 рік на суму 259698,00грн.; за 2019 рік на суму 419626,69грн.
При визначенні бази оподаткування вартість доходу податковим агентом розрахована без врахування коефіцієнту передбаченого пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
За результатами перевірки донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 50420,57грн.;
підпунктів 168.1.2., 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України - перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, утриманого з доходів фізичних осіб за період з жовтня 2016 року по листопад 2016 року в сумі 162841,47грн.
На підставі висновків перевірки відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення:
від 15.08.2019 №0020461306 №0020461306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 110741,68грн, в т.ч. за основним платежем - 50474,57грн та 42664,22грн за штрафними санкціями і сумою пені - 17602,89грн.;
від 19.08.2019 №0021051401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3ʼ 682ʼ 713грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням - 2ʼ 946ʼ 170грн і штрафні санкції - 736543грн.
Вважаючи вказані рішення контролюючого органу безпідставними, Товариство звернулося з позовом до суду про їх скасування.
Рішенням суду першої інстанції позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано в частині податкові повідомлення-рішення: від 19.08.2019 №0021051401 на суму 950919грн та від 15.08.2019 №0020461306 на суму 77,66грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 170.7.3. пункту 170.7 статті 170 ПК України не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, встановленого на 1 січня такого року.
Згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1. пункту 169.4 статті 169 ПК України податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.
Суд першої інстанції правомірно погодився з доводами позивача про безпідставність утримання податку з суми 300грн. і нарахування на цю суму штрафу та пені, так як у 2018 році прожитковий мінімум діючий для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року складав 1762грн., помноживши на 1,4 у сумі значиться 2470грн, що відповідно до наведених норм ПК України означає, що ця сума благодійної допомоги не підлягає оподаткуванню.
Крім того, у справі, що розглядається, контролюючим органом за період з 01.04.2016 до 31.03.2019 встановлено, що ТОВ "Агрофірма Серпнева" не сплатила вчасно узгоджену суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб протягом строків визначених ПК України, тому, відповідно до пунктів 126.1 статті 126 ПК України платника податків притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу. Сума штрафу за вказане порушення склала 16284,15грн. та одночасно відповідачем згідно з підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України за результатами перевірки за порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету нарахована пеня в сумі 1130,12грн.
Як зазначив суд першої інстанції, представник позивача не заперечує, що позивачем дійсно було сплачено з порушенням строків передбачених ПК України, проте вважає, оскільки, в спірне податкове повідомлення-рішення ввійшли суми штрафних санкцій нараховані неправомірно то скасуванню підлягає спірне рішення повністю.
Проаналізувавши викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що повідомлення-рішення №0020461306 від 15.08.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 110741,68грн., підлягає скасуванню частково в сумі 77,66грн., оскільки відповідачем неправомірно нараховано утримання податку з суми 300грн. та застосовано штраф та пеню.
Також, судовому розгляду підлягало податкове повідомлення-рішення №0021051401 від 19.08.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3682713грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням 2946170грн і штрафні санкції 736543грн.
Судом першої інстанції вказано, що для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни за придбану продукцію та виконані роботи, необхідні первинні документи, оформлені відповідно до вимог законодавства України.
З матеріалів справи слідує, що за договором поставки, укладеним між ТОВ "Минерал Ойл " та ТОВ "Агрофірма Серпнева" поставлено нафтопродукти: фракції газойлево - гудронові широкі ТУ У 19.2 - 37435738-001:2015, загальною кількістю 56,667 тон на загальну суму 1700010грн, з яких сума ПДВ становить 283335грн. На підтвердження вказаної операції позивачем надано: видаткову накладну; ТТН на відпуск нафтопродуктів; податкову накладну.
Відповідно до укладеного між позивачем та Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Озадівське" договору зберігання дизельного палива вказане пальне було передане на зберігання та надалі в процесі господарської діяльності використане для заправлення с/г техніки з метою обробки культур на полях. На підтвердження використання цього пального в матеріалах справи містяться звіти про рух товарно - матеріальних цінностей за серпень - вересень 2018 року та акти за яким: комісія підтверджує про використання фракції газойлево - гудронові широкі на сушіння зерна протягом серпня 2018 року у кількості 34170кг, комісія підтверджує про використання фракції газойлево - гудронові широкі на сушіння зерна протягом вересня 2018 року у кількості 22497кг; лімітно-забірна карта на отримання матеріальних цінностей за серпень 2018 року згідно з якою здійснено використання фракції газойлево - гудронові широкі у кількості 34170кг; лімітно-забірна карта на отримання матеріальних цінностей за вересень 2018 року згідно з якою здійснено використання фракції газойлево - гудронові широкі у кількості 22497 кг (том ІІ, а.с. 190-196).
ТОВ "Вінпек" (постачальник) та ТОВ "Агрофірма Серпнева" (покупець) уклали договір поставки нафтопродуктів. В матеріалах справи є підтвердження поставки дизпалива ДТ-Л-К5, сорт С у кількості 82220 л на суму 1919014,80 грн у т.ч. ПДВ -319835,80 грн: видаткова накладна; товарно - транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів.
Відповідно до укладеного між позивачем та Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю "Озадівське" договору зберігання дизельного палива вказане дизельне пальне було передане на зберігання та надалі в процесі господарської діяльності використане для заправлення с/г техніки з метою обробки культур на полях. На підтвердження використання цього пального в матеріалах справи містяться звіт про рух товарно - матеріальних цінностей за серпень-вересень 2018 року та облікові листи тракториста машиніста і відомості розходу палива. Всього витрачено було 82872 л дизелього палива, придбаного в ТОВ "Вінпек".
За договором поставки "Зернопродукт-2015" поставив позивачу товар, а саме пилу торцювальну "Протон" електричну, дрилі ударні, пили ланцюгові на загальну вартість 71124грн, в т.ч. ПДВ -11854грн. На підтвердження даної господарської операції позивачем надано: рахунок на оплату; видаткова накладна; журнал оборотних відомостей по товарно-матеріальних рахунках станом на 01.01.2019.
Проаналізувавши документи, надані позивачем до матеріалів справи, суд дійшов висновку, що ними підтверджуються операції позивача щодо суми податкового кредиту по операціям з котрагентами: ТОВ "Тарвос Оіл" у жовтні 2017 року на суму 145710 грн; ТОВ "Минерал Ойл" у березні 2018 року на суму 283335грн; ТОВ "Вінпек" у липні 2018 року на суму 319836грн; ТОВ "Зернопродукт-2015" у вересні 2018 року на суму 11854грн. Суд погодився з доводами позивача про те, що господарські операції позивача з зазначеними вище контрагентами здійснювались в межах господарської діяльності, є реальними та підтверджуються необхідними документами.
Відтак, суд першої інстанції констатував, що податкове повідомлення-рішення №0021051401 від 19.08.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 3682713грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням 2946170грн і штрафні санкції 736543грн, підлягає скасуванню в частині розрахунку по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ "Тарвос Оіл" у жовтні 2017 року на суму 145710грн; ТОВ "Минерал Ойл" у березні 2018 року на суму 283335грн; ТОВ "Вінпек" у липні 2018 року на суму 319836грн; ТОВ "Зернопродукт-2015" у вересні 2018 року на суму 11854грн., що склало податкові зобов`язання на суму 760735грн та штрафні санкції застосовані на цю суму в розмірі 25%, що склало 190184грн.
Крім цього, до спірного рішення відповідачем було включено суму 431грн. за невідображення позивачем розрахунку коригування по контрагенту ТОВ "Вісконт Трейдінг" у вересні 2018 року. При опрацюванні співставлень податкового кредиту та податкових зобов`язань ТОВ "Агрофірма Серпнева" з його постачальником ТОВ "Віконт Трейдінг" встановлено розбіжність по податковому кредиту підприємства на суму ПДВ 431грн., а саме позивачем не відображено в податковому кредиті за вересень 2018 року розрахунок коригування №12 від 31.08.2018, виписаний ТОВ "Вісконт Трейдінг" до податкової накладної №18 від 31.10.2017 та зареєстрований в ЄРПН 17.09.2018.
Відповідно до пункту 192.1. статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З огляду на викладене суд попередніх інстанцій правильно вважали, що дане порушення відбулося і воно підтверджується даними платника з витягу з автоматизованої системи ІС "Податковий блок "(том ІІІ, а.с. 141).
Разом з тим, суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову частково та суд апеляційної інстанції, відмовляючи у позові, підтримали висновки відповідача про неправомірність віднесення податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 2ʼ 185ʼ 004грн, оскільки первинних документів в підтвердження господарської операції з контрагентом ТОВ "Енергобудмаш" не надано, не оплачено товар, документів про те що товар до цього часу зберігається у ТОВ "Енергобудмаш" не надано. Суди першої інстанції дійшов висновку про недоведеність реальності здійснення придбання товару та здійснення операції, і відповідно, позивачем безпідставно віднесено цю суму до податкового кредиту.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.
Відповідно до договору купівлі-продажу №19/09 від 19.09.2018 (том ІІ, а.с.38-40) позивач придбав у ТОВ "Енергобудмаш" паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО у загальному розмірі 409637 л на загальну суму 13ʼ 110ʼ 022,55грн в тому числі ПДВ-2ʼ185ʼ 003,75грн. Як вказав суд першої інстанції, на підтвердження цього в матеріалах справи є рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні. Як зазначає представник позивача товар безоплатно знаходиться на товарному складі продавця ТОВ "Енергобудмаш", як це передбачено пунктом 4.3. зазначеного договору купівлі-продажу.
У свою чергу, позивач наголошував, що незважаючи на місцезнаходження товару, право власності на товар переходить у момент виконання умов договору, оплати, підписання видаткової накладної, яка підтверджує факт поставки товару. Позивачем на виконання приписів пункту 198.2 статті 198 ПК України зареєстровано податкові накладні за датою поставки товару. Отримавши податкову накладну, покупець набув право на включення суми податку, вказаній в цій накладній, до складу податкового кредиту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, суд, з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам позивача, якими він мотивує неправомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.
Разом з тим, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили правильність відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку, судам слід з`ясувати об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.
Суд касаційної інстанції наголошує, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.
Слід враховувати, що суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів/послуг. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо обґрунтованості судового рішення.
Відповідно до частин першої-другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій обставинам справи.
Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -