ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 червня 2021 року
м. Київ
справа № 815/5463/13-а
адміністративне провадження № К/9901/17149/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "Українська залізниця" в особі регіональної філії "Одеська залізниця" Акціонерного товариства "Українська залізниця" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року (головуюча суддя - Катаєва Е.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року (колегія суддів у складі: головуюча судді Шеметенко Л.П., судді - Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за позовом Акціонерного товариства "Українська залізниця" в особі регіональної філії "Одеська залізниця" Акціонерного товариства "Українська залізниця" до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У березні 2006 року Державне підприємство "Одеська залізниця" (правонаступником якої є Акціонерне товариство "Українська залізниця" в особі регіональної філії "Одеська залізниця" Акціонерного товариства "Українська залізниця") звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів (правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби) про скасування податкового повідомлення-рішення №0000451320/0 від 13 березня 2006 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 6024289 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 6191541 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою господарського суду Одеської області від 20 лютого 2007 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2011 року, позов Державного підприємства "Одеська залізниця" задоволено в повному обсязі.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 2 липня 2013 року скасовано постанову господарського суду Одеської області від 20 лютого 2007 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2011 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи постановою Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2014 року, адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Одесі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів №0000451320/0 від 13 березня 2006 року.
За наслідками касаційного перегляду справи постановою Верховного Суду від 21 травня 2019 року скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2013 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2014 року, справу знову направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав неповного з`ясування судами попередніх інстанцій усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Цією ж постановою Верховний Суд замінив сторін у справі: ДП "Одеська залізниця" на правонаступника, Акціонерне товариство "Українська залізниця", в особі регіональної філії Одеської залізниці Акціонерного товариства "Українська залізниця", а СДПІ з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального ГУ Міндоходів - на правонаступника, - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року, позивачу відмовлено в задоволенні позову.
Окрім того судом апеляційної інстанції було замінено відповідача по справі - Офіс великих платників податків ДФС на правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
З огляду на зміст касаційної скарги підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі підстави касаційного оскарження позивач вважає, що суди неправильно застосували до спірних правовідносин підпункти 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 закону України "Про податок на додану вартість", та помилково не застосували підпункт 4.4.1, пункти "г", "д" підпункту 4.4.2 пункту 4.4. статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Вважає, що невключення підприємством витрат на роботи за договорами до складу валових витрат саме у звітному періоді не є підставою для виключення із складу податкового кредиту суми податку, сплаченого у складі вартості виконаних послуг.
Відзиву на касаційну скаргу не надходило, що, водночас, не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами встановлено, що СДПІ по роботі з ВПП в Одеській області проведено планову документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства ДП "Одеська залізниця" за період з 1 липня 2003 по 30 червня 2005 року, за результатами якої складено акт перевірки від 3 березня 2006 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення ДП "Одеська залізниця" вимог підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці" №944 від 27 червня 2003 року, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на суму 6358792 грн, у зв`язку з неправомірним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачених у складі вартості виконаних підприємством "Укрінвопромінвест" послуг з аудиту охорони та системи управління охороною праці, екологічної експертизи комплексів промислового та непромислового призначення, не пов`язаних з основною діяльністю підприємства.
На підставі встановлених перевіркою порушень СДПІ по роботі з ВПП в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 березня 2016 року №0000451320/0, згідно з яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 6024289,00 грн за основним платежем та 6191541,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
За наслідками адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що подані позивачем документи на підтвердження виконання Підприємством "Укрінвопромінвест" укладених з позивачем правочинів не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, як не підтверджено і факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності позивача, що виключає правомірність їх віднесення до складу податкового кредиту.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Пунктом 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що господарською діяльністю є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість на час виникнення спірних правовідносин був факт реального здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, а також оформлення відповідних операцій первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Одеською залізницею та Підприємством "Укрінвопромінвест" 30 квітня 2004 року укладено договір підряду на обстеження системи управління охороною праці №ОД/НФ-04-643-НЮ, за яким Підприємство "Укрінвопромінвест" зобов`язувалось за завданням Одеської залізниці провести обстеження системи правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров`я і працездатності працівників у процесі трудової діяльності, та надати консультаційну допомогу із підвищення ефективності системи управління охороною праці на підприємстві. Відповідно до умов означеного договору обстеження здійснюються у розрізі груп структурних підрозділів Одеської залізниці, план-графік проведення обстеження, перелік конкретних висновків визначаються в окремих додаткових угодах до договору. Підприємство "Укрінвопромінвест" оформляє результати обстеження у вигляді окремих томів (книг) документацій у розрізі груп структурних підрозділів Одеської залізниці, прийняття яких оформлюється у вигляді актів прийому-передачі. У Додатку №1 до договору визначено розрахунок вартості одного людино-дня такого обстеження на Одеській залізниці.
Також, між Одеською залізницею та Підприємством "Укрінвопромінвест" 30 квітня 2004 року укладено договір підряду на проведення екологічної експертизи №ОД/НФ-04-645-НЮ, за умовами якого Підприємство "Укрінвопромінвест" зобов`язувалось за завданням Одеської залізниці провести екологічну експертизу комплексів, територій та об`єктів промислового та непромислового призначення Одеської залізниці. За умовами договору Підприємство "Укрінвопромінвест" оформляє результати обстеження у вигляді окремих томів (книг) документацій у розрізі груп конкретних об`єктів, прийняття яких оформлюється у вигляді актів прийому-передачі. В Додатку №1 до договору №ОД/НФ-04-645-НЮ визначено розрахунок вартості одного людино-дня проведення комплексів екологічної експертизи території Одеської залізниці.
В ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено: відсутність повного обсягу документації, яка була результатом виконаних підприємством "Укрінвопромінвест" робіт з обстеження системи управління охороною праці; позивачем не надано доказів понесених витрат на відрядження відповідно до додатку №1 до договору від 16 липня 2004 року №ОД/НФ-04-643НЮ та розрахунку вартості одного людино-дня обстеження; у підприємства "Укрінвопромінвест" відсутні ліцензії на проведення будь-яких робіт з числа тих, що є предметом договору, укладеного з позивачем, а основні види діяльності згідно з Єдиним державним реєстром підприємств і організацій України, - є іншими, ніж діяльність за укладеним договором. З урахуванням викладеного контролюючий орган дійшов висновку про відсутність у підприємства "Укрінвопромінвест" можливостей, необхідних ресурсів для виконання робіт, обумовлених договором від 16 липня 2004 року № ОД/НФ-04-643НЮ.
Стосовно виконання робіт за договором від 30 квітня 2004 року №ОД/НФ-04-645НЮ, за наслідками перевірки актів приймання-передачі звітів податковим органом встановлено, що виконавець не мав можливості передати, а замовник - прийняти результати виконаної роботи у вигляді книг документації стосовно структурних підрозділів Одеської залізниці на суму 18500000 грн, оскільки їх немає в наявності, і їх кількість не визначена ні в договорі, ні в актах. Крім того, відповідач вказував на те, що відповідно до статті 26 Закону України "Про охорону навколишнього природного середовища" порядок проведення екологічної експертизи визначається законодавством Україні, а пунктом "д" статті 20 цього ж Закону визначено, що здійснення державної екологічної експертизи є компетенцією спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів і його органів на місцях. Окрім того, під час проведення перевірки позивачем не було надано доказів понесених витрат на відрядження відповідно до додатку №1 до договору та розрахунку вартості одного людино-дня проведення комплексів екологічної експертизи території Одеської залізниці. Як наслідок, відповідач дійшов висновку про відсутність доказів фактичного проведення підприємством "Укрінвопромінвест" екологічної експертизи, яка була предметом договору №ОД/НФ-04-645НЮ від 30 квітня 2004 року.
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року вказав, що суди попередніх інстанцій не перевірили доводи контролюючого органу щодо неможливості виконання спірним постачальником робіт та відсутності необхідних матеріальних, трудових ресурсів; не з`ясували порядок взаємодії позивача з постачальником, не встановили фактичних виконавців (конкретних етапів завдань).
На виконання вимог Верховного Суду судами як першої, так і апеляційної інстанції запропоновано учасникам справи надати всі наявні у їх розпорядженні докази у розрізі висновків касаційного суду.
На виконання вимог апеляційного суду позивач письмово повідомив, що окрім вже наданих до суду, будь-які інші документи відсутні, оскільки, з огляду на тривалий час, який минув з моменту укладання та виконання договорів, такі не збереглись.
Відповідач, своєю чергою, надав пояснення, в яких зазначив, що згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством у разі надання послуг з аудиту охорони та систем управління охороною праці Підприємство "Укрінвопромінвест" повинно було надати спеціальний дозвіл-сертифікат, виданий Спілкою аудиторів України, однак вказаний документ відсутній. Крім того, відповідач зазначив, що дозвіл на проведення екологічної експертизи також відсутній, що свідчить про неможливість з боку підприємства "Укрінвопромінвест" виконати обумовлені договорами роботи.
Досліджуючи надані позивачем докази на підтвердження виконання Підприємством "Укрінвопромінвест" договорів підряду від 30 квітня 2004 року №ОД/НФ-04-645-НЮ на проведення екологічної експертизи та №ОД/НФ-04-643-НЮ на обстеження системи управління охороною праці, судами з`ясовано, що в матеріалах справи містяться податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт, документація за наслідками проведених досліджень.
Поряд із тим, вивчивши зміст означених документів, суди дійшли висновку, що акти приймання-передачі виконаних робіт не містять конкретизації змісту, обсягу, результату виконаних робіт. Зокрема, в актах за договором підряду на проведення екологічної експертизи №ОД/НФ-04-645-НЮ від 30 квітня 2004 року не вказано кількості книг документації, які виконавець передав замовнику.
Судами попередніх інстанцій враховано, що ані в ході проведення перевірки, ані в ході усього розгляду справи позивачем не надано жодних доказів на підтвердження реального виконання Підприємством "Укрінвопромінвест" обумовлених договорами робіт з урахуванням розрахунків вартості людино-днів для проведення визначених договорами робіт, які містяться у вказаних договорах, а також кількості людино-днів, обсягу структурних підрозділів, які підлягали обстеженню, строків і періодів виконання робіт.
Окрім того, відповідно до договорів, укладених з Підприємством "Укрінвопромінвест" замовник зобов`язувався відшкодовувати витрати на відрядження, забезпечити безперешкодний вхід Виконавця та можливість проведення обстеження на всіх структурних підрозділах Замовника, які визначені у додатках до договору.
В контексті обумовлених договорами умов суди зазначили, що Залізниця повинна була в будь-якому випадку володіти відомостями щодо осіб, які здійснювали обстеження, відряджались до об`єктів дослідження та яким надавався допуск до цих об`єктів Залізниці. Однак встановити фактичних виконавців робіт не виявилося за можливе за відсутності будь-яких документальних підтверджень виходу відповідних осіб на об`єкти обстеження, їх взаємодії зі співробітниками позивача тощо. Доказів залучення контрагентом позивача до виконання будь-яких третіх осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань судам попередніх інстанцій також не надано та податковим органом не встановлено.
Отже, за наслідками з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагента позивача достатніх трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення спірних операцій, виходячи з їх обсягу й задекларованих показників.
Стосовно виконання Підприємством "Укрінвопромінвест" аудиту охорони праці відповідно до договору від 30 квітня 2004 року №ОД/НФ-04-643-НЮ суди з`ясували, що ця подія дійсно мала місце, що підтверджується актом перевірки ДПІ у Солом`янському районі м. Києва від 1 серпня 2006 року №2658-3500/23-0211/32586931, в якому вказано, що Підприємство "Укрінвопромінвест" проводило аудит охорони праці та оцінки пожежного стану на залізницях та облавтодорах різних областей України.
Поряд із тим, судами попередніх інстанцій враховано, що у справі, яка розглядається, відповідач наполягав саме на тому, що для проведення видів робіт, що визначені договорами від 30 квітня 2004 року № ОД/НФ-04-645-НЮ та № ОД/НФ-04-643-НЮ, Підприємство "Укрінвопромінвест" повинно мати відповідні дозвільні документи, передбачені чинним законодавством.
Втім, належних дозвільних документів, на обов`язковій необхідності яких наполягав відповідач, позивач до суду не надав, що, за висновками судів попередніх інстанцій, спростовує можливість надання контрагентом позивача обумовлені у договорах послуги.
Отже, з огляду на встановлені обставини справи, а також умови укладених договорів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що подані позивачем документи на підтвердження виконання Підприємством "Укрінвопромінвест" умов таких договорів не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, як і не підтверджено факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності позивача, що виключає правомірність їх віднесення до складу податкового кредиту.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав до скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів вважає, що під час нового розгляду справи судами попередніх інстанцій було повною мірою виконано вказівки Верховного Суду та вжито усіх можливих і необхідних заходів щодо встановлення обставин у справі, на які звертав увагу касаційний суд.
Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди не допустили порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.
Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що такі рішення були ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.
Отже, доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, а касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем під час неодноразових слухань цієї справи в судах першої, апеляційної та касаційної інстанції, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв`язку з цим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду