ПОСТАНОВА
Іменем України
10 червня 2021 року
Київ
справа №640/19407/19
адміністративне провадження №К/9901/4540/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Козленко М.С., Щербини А.І.,
представника Відповідача: Демченка С.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією "Проктер енд гембел Україна"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 жовтня 2020 року (суддя Вєкуа Н.Г.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року (судді Беспалов О.О., Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземною інвестицією "Проктер енд гембел Україна"
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд гембл Україна" (надалі також - Позивач, скаржник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 1 жовтня 2019 року №0012474402.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність застосування штрафних санкцій за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), позаяк несвоєчасно зареєстровані податкові накладні №4977 від 21 березня 2019 року, №4976 від 21 березня 2019 року, №4975 від 31 травня 2019 року та №4978 від 7 червня 2019 року, зазначені в акті перевірки від 6 вересня 2019 року, належать до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю). Зауважував, що за результатами постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, Позивачем було складено податкові накладні, які у відповідності до вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, містили умовний індивідуальний податковий номер: 500000000000.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що з 01 січня 2017 року законодавцем було змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. На відміну від попередньої редакції цієї статті, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Оскільки заповнюючи графи I-VI Розділу А податкових накладних Позивач задекларував, що його операції оподатковуються податком на додану вартість, суди обох інстанцій констатували, що Позивачем не виконано вимоги пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України стосовно наявності двох обов`язкових складових, зокрема, що податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. За наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок про обґрунтованість спірного акту індивідуальної дії.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а також не врахування положень пункту 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, що підлягали обов`язковому застосуванню, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями "Проктер енд гембл Україна" в Єдиному державному реєстрі податкових накладних виписаних податкових накладних/розрахунків коригування, за результатом якої складено акт №27/28-10-44-02/19341005 від 6 вересня 2019 року (надалі - акт перевірки).
Проведеною перевіркою встановлено порушення Позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України при реєстрації податкових накладних, а саме: №5784 на суму 87403,68 грн, дата реєстрації: 3 вересня 2019 року, днів затримки - 3; №4977 на суму 105556,42 грн, дата реєстрації: 8 серпня 2019 року, днів затримки - 115; №4976 на суму 188675,15 грн, дата реєстрації: 8 серпня 2019 року, днів затримки - 115; №4975 на суму 94696,56 грн, дата реєстрації: 8 серпня 2019 року, днів затримки - 54; №4978 на суму 17387,92 грн, дата реєстрації: 8 серпня 2019 року, днів затримки - 39, чим встановлено порушення встановлених термінів реєстрації податкових накладних: до 15 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість - 87403,68 грн; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість - 112084,48 грн, від 61 до 365 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість - 294 231,57 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0012474402 від 1 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 10% на суму 8740,37 грн, у розмірі 30% на суму 33625,35 грн, у розмірі 40% на суму 117692,63 грн. Розмір штрафних санкцій всього склав 160058,35 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач акцентує на тому, суди попередніх інстанцій ухвалюючи оскаржені судові рішення не врахували правової позиції Верховного Суду щодо обов`язкового застосування пункту 73 Підрозділу Розділу XX ПК України, яким передбачено автоматичне скасування спірного податкового повідомлення-рішення в силу Закону. При цьому, обов`язковість застосування та ретроактивна дія цієї норми неодноразово підтверджувалась у висновках Верховного Суду: у постановах від 11 січня 2021 року у справі №320/3307/19, від 17 липня 2020 року у справі №640/5138/19, від 22 липня 2020 року у справі №826/15459/18, від 29 липня 2020 року у справі №2040/7658/18, від 5 серпня 2020 року у справі №580/1424/19.
Стверджує, що у цій справі штрафні санкції за спірним індивідуальним актом підпадали під дію пункту 73 Підрозділу Розділу XX ПК України з 23 травня 2020 року (з дати набрання чинності Законом №466), оскільки: усі зазначені в Акті перевірки податкові накладні та розрахунки коригування є такими, що не видаються покупцю; штраф був нарахований Позивачу 1 жовтня 2019 року (дата прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення), тобто в межах вказаного законодавцем періоду; грошові зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням під час розгляду справи в суді першої інстанції були неузгодженими (податкове повідомлення-рішення знаходилось в процедурі судового оскарження, грошові зобов`язання за ним сплачено не було).
Скаржник звертає увагу, що усі податкові накладні, за якими застосовані штрафи, є такими, що не надаються покупцю, що є додатковою підставою для виключення застосування штрафу за спірним актом індивідуальної дії. Крім того, суди попередніх інстанцій не перевірили дотримання податковим органом норми пункту 58.2 статті 58 ПК України щодо винесення окремого рішення по кожному факту податкового порушення.
Також наполягає на тому, що судами попередніх інстанцій безпідставно залишено поза увагою допущені контролюючим органом процедурні порушення проведення камеральної перевірки Позивача, що також є одним з напрямів оцінки законності податкового донарахування, позаяк порушення процедури податкового контролю нівелює наслідки такого заходу.
Тому вважає, що суди попередніх інстанцій фактично ухилилися від розгляду суттєвих і доречних арґументів скаржника, порушивши принцип об`єктивності судового розгляду та обґрунтованості ухваленого судового рішення
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач наполягає на тому, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України чітко встановлено обов`язок платника зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, тоді як Позивачем в порушення зазначеної норми зареєстровано ряд податкових накладних з порушенням встановленого граничного строку, що ним не заперечується. При цьому, за нормою абзацу 3 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрації підлягають також і податкові накладні, які не надаються покупцю, за винятком тих, які складені за операціями щодо постачання товарів/послуг: які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. Такі ж висновки викладені у постанові Верховного Суду від 13 серпня 2019 року справі №2040/7988/18.
Доводи ж скаржника про застосування до спірних правовідносин у цій справі положень пункту 73 Підрозділу Розділу XX ПК України вважає безпідставними наполягаючи на тому, що предметом розгляду у даній справі є правомірність застосування штрафу за спірними податковими повідомленнями-рішеннями станом на момент винесення такого податкового повідомлення-рішення. Арґументація ж Позивача ґрунтується на не перерахунку грошових сум відповідно до пункту 73 Підрозділу 2 Розділу XX ПК України, що не є предметом оскарження у цій справі. Оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено 1 жовтня 2019 року за №0012474402, а зміна законодавства відбулася лише 23 травня 2020 року, то відповідні норми Закону №466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Тому вважає, що оскаржені судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на підставі всебічно та повно встановлених та досліджених фактичних обставинах і ухвалені відповідно до положень матеріального закону та з дотриманням норм процесуального права.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Згідно з вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем)
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.
У ході судового розгляду Позивач акцентував на тому, що податковим органом застосовано штраф за нормою цієї статті за податковими накладними, які не видаються покупцю, оскільки такі не є платниками податку на додану вартість.
Оцінюючи наведені доводи скаржника суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, помилково виходили з того, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість при цьому посилаючись на норми Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (надалі також - Порядок №1307) в частині заповнення коду пільги з податку на додану вартість.
Так, зазначеним Порядком затверджено форму податкової накладної та порядок заповнення податкової накладної. Так, згідно з пунктом 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, "14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента".
Досліджуючи зміст та реквізити спірних податкових накладних/розрахунків коригування суди попередніх інстанцій встановили, що відповідні податкові накладні, які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації яких, зафіксовано в акті перевірки, мали позначку в графі "не підлягає наданню отримувачу (покупцю)", а у їх верхній лівій частині зазначено тип причини "14".
Роблячи висновки про те, що податкові накладні складені за операціями, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, суди обох інстанцій виходили з того, що Позивачем у рядку ІІ розділу А спірних податкових накладних відображено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою, у рядку V відображено обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20), однак рядки VII-IX розділу А не заповнені. Тому, суди попередніх інстанцій зробили висновок, що заповнюючи графи I-VI Розділу А податкових накладних, Позивач задекларував, що його операції, оподатковуються податком на додану вартість.
Водночас, судами першої та апеляційної інстанцій залишено поза увагою, що у абзаці 3 пункту 12 Порядку №1307 передбачено, що у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку "Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)" такої накладної проставляється умовний ІПН "500000000000", а у рядку "Постачальник (продавець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Разом з тим, вирішуючи спір у цій справі насамперед слід врахувати, що Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: "Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…".
Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону №466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Пізніше, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, слідує правовий висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За наведеного, доводи Відповідача, викладені у відзиві на касаційну скаргу про те, що нововведені положення ПК України згідно з Законом №466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскарженого податкового повідомлення-рішення, винесеного до набрання чинності положеннями пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України є безпідставними, оскільки не ґрунтуються на правильному тлумаченні та застосуванні Закону №466-ІХ.
Щодо посилань Відповідача на постанову Верховного Суду від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, слід зазначити, що висловлене у цьому судовому рішенні правозастосування не суперечить висновкам Суду у цій справі.
Так, предметом судового розгляду у справі №2040/7988/18 була індивідуальна податкова консультація щодо виключень застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми пункту 120-1.1 статті 120 ПК України та дійсної мети законодавця, колегія суддів касаційного суду у постанові від 13 серпня 2019 року зробила висновок, що винятки із загальних правил у цій нормі сформульовано чітко - внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Натомість у цій справі, вирішуючи спір як судом першої інстанції, так і апеляційним судом (всупереч доводам Позивача), не було враховано, що на час ухвалення оскаржених рішень судів першої та апеляційної інстанції Законом №466-ІХ було чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду справи як в судах першої та апеляційної інстанцій, так і в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" за наведених у цій же нормі умов.
Суд також вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі ж №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом №466-ІХ.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу "якості закону" та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Разом з тим слід також врахувати, що відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі "Рисовський проти України" підкреслено особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
За наведеного вище правового регулювання, із введенням Законом №466-ІХ норм пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що поширюються на спірні у цій справі правовідносини визначаючи відповідальність платника податку за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, та з урахуванням того, що грошові зобов`язання за оскарженим податковим повідомленням-рішенням у розумінні цієї норми є неузгодженими (податкове повідомлення-рішення знаходиться в процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві"), суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно не врахували вказані податкові нововведення згідно з Законом №466-ІХ зробивши помилкові висновки у цій справі.
Разом з тим, статтею 341 КАС України визначено межі касаційного перегляду, за якими суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
При цьому за нормою частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Водночас, Суд враховує, що предметом розгляду даної справи є спір щодо неправомірності застосування до Позивача штрафних санкцій в оскарженому податковому повідомленні-рішенні від 1 жовтня 2019 року №0012474402 на загальну суму 160058,35 грн, застосованого за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. В матеріалах справи відсутній розрахунок штрафних санкцій у розрізі окремих податкових накладних, що були предметом камеральної перевірки.
За таких обставин, суд касаційної інстанції здійснив перегляд оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог поданої в цьому провадженні касаційної скарги, на підставі встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у цій справі, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.