Постанова суду № 420/3171/19 від 10.06.2021 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2021 року

м. Київ

справа № 420/3171/19

адміністративне провадження № К/9901/7950/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Відповідача: Аветюка С.В.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Приватного підприємства "ЕКОСПЕЦПРИЛАД"

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року (судді Крусян А.В., Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.)

у справі за позовом Приватного підприємства "ЕКОСПЕЦПРИЛАД"

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство "Екоспецприлад" (надалі також - Позивач, ПП "Екоспецприлад") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 травня 2019 року №0021111407, № 0021121407 та від 13 травня 2019 року №0022681406.

В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, є безпідставними та спростовуються доданими до перевірки та до суду доказами.

Зокрема зазначив, що фактичне здійснення операцій із ПП "ЕКОСПЕЦПРИЛАД" з ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Олімпіакос",Тов "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Еладакон-Салт",Тов "Хіт Лайн",Тов "Артеселіт-Швест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерілін Фінанс", ТОВ "Калістоінтел", ТОВ "Ратек-Нк", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна Компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Сд- Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків" підтверджується наявними у справі доказами.

Також зазначив, що висновки про порушення касової дисципліни спростовуються тим, що відповідні готівкові кошти не підлягали оприбуткуванню в касовій книзі в силу того, що повернення коштів на підставі договору безвідсоткової позики здійснено за використання послуг банківської установи.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 травня 2019 року №0021121407, №0021111407, від 13 травня 2019 року №0022681406.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції дослідивши обставини здійснення господарських операцій, на підставі яких сформовані дані податкового обліку, поставлені під сумнів Відповідачем, та оцінивши відносини, які склалися безпосередньо між учасниками цих операцій, дійшов до висновку, що господарські операції ПП "ЕКОСПЕЦПРИЛАД" з ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Олімпіакос",ТОВ "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Еладакон-Салт",Тов "Хіт Лайн",Тов "Артеселіт-Швест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерілін Фінанс", ТОВ "Калістоінтел", ТОВ "Ратек-Нк", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна Компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Сд-Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків" мали місце та фактично здійсненні.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області задоволено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції не погодився із висновком суду першої інстанції та зазначив, що:

- зафіксовані у відповідних вироках обставини свідчать, що ТОВ "Аріал - Торг", ТОВ "Ратек-НК", ТОВ "Калісто-Інтел" фактичної господарської діяльності не здійснювали, а зареєстровані лише фактично з метою формування незаконної податкової вигоди;

- досудовим розслідуванням у кримінальних провадженнях встановлено, що ТОВ "Мерлін Фінанс", ТОВ "Охоронна компанія "Полкан", ТОВ "СД-Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Інекс Трейдінг" задіяні в схемах ухилення від сплати податків.

- аналіз даних Єдиного реєстру податкових накладних вказує, що контрагенти позивача ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Ратек-НК", ТОВ "Калісто Інтел", ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Елада Консалт", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Артеселіт-Інвест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерлін Фінанс", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "СД Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків" документували придбання у контрагентів-постачальників: алкогольні та безалкогольні напої, цукерки, цукор, сигарети, продукти харчування, іграшки, гарнітури, будівельні матеріали, крупи, м`ясо, олію, консультативні послуги, корм для котів, газ природний, послуги охорони, інструменти, свердла, патрони, електромонтажні роботи, автомобільні запчастині, тканину, скло, круасани, каву, чай, вживаний одяг, смартфони, мобільні телефони, планшети, мандарини, котел твердопаливний, транспортування вантажів, туалетний папір, рушники, серветки, в той час як Позивач декларував придбання від цих контрагентів інших товарів (лічильники, гігрометри "Байкал-МК", стрічку фільтрувальну аналітичну ЛФАС-4-50, обойми з валиками У-16.183.03, візири У-17.442.02, ремні зубчаті ЛР1-100-5, фільтри рухомої фази, передколонки до хроматографу "Стаєр", гвинти-феррула 21мм з круглою голівкою до хроматографу "Стаєр", втулки до хроматографу "Кристалл-2000", втулки до хроматографу "Кристалл-2000", мембрани до хроматографу "Кристалл-2000", муфти до хроматографу "Кристалл-2000", ущільнювальний елемент для газових магістралей хроматографу до хроматографу "Кристалл-2000", ЗІП до системи АСУТП авто синхронізатор універсальний, вогневий електрохімічний сенсор ТС 31290, комплект для перезарядки водневого сенсору, кисневий електрохімічний сенсор, з`єднувальні кабелі для монтажних панелей, монтажні панелі на 2 канали, монтажні панелі на 4 канали, нормалі затори сигналів, реле (диференційний захист), кондуктометри концентратомери, кондуктометри переносні, фотоелектронні помножувачі, фільтри, поршні ЗІП до насосу зріджених газів, клапани всмоктуючі ЗІП до насосу зріджених газів, втулки ЗІП до насосу зріджених газів, експандери ЗІП до насосу зріджених газів, кільця поршневі ЗІП до насосу зріджених газів, втулки направляючи ЗІП до насосу зріджених газів, втулки робочі ЗІП до насосу зріджених газів, стрічки фільтрувальні аналітичні, компаратори - калібратори, газоаналізатор, збуджувачі витрат, перетворювач цифровий лінійних переміщень, віброперетворювач, клапани всмоктуючи стрічки ЛЕТСАР, еласіл);

- у контрагентів відсутня достатня кількість трудових ресурсів, документальних підтверджень щодо рівня їх освіти, кваліфікації, відсутності інформації про основні засоби (власні чи орендовані), транспортних засобів, виробничих потужностей, складських приміщень;

- свідоцтва платників ПДВ ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Мерлін Фінанс", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Артеселіт - Інвест", ТОВ "Елада Консалт", ТОВ "Калісто Інтел", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Ратек-НК", ТОВ "Спрайм +", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Хіт Лайн" - анульовані;

- ТОВ "Мерлін Фінанс", ТОВ "Охоронна компанія "Полкан", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Ратек-НК" відсутні за податковою адресою;

- Позивачем до складу доходу не включена сума безнадійної кредиторської заборгованості на загальну суму 89552 грн;

- ПП "Екоспецприлад" не оприбутковано в касовій книзі надходження готівкових коштів від фізичної особи ОСОБА_1 : 17 жовтня 2018 року - у розмірі 16000грн., 20 листопада 2018 року 6000 грн., які в подальшому були внесені на банківський рахунок, а також 3 грудня 2018 року у розмірі 21000 грн., які були зняті підприємством з банківського рахунку та видані фізичній особі ОСОБА_1 .

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив його скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

При цьому Позивач підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу-без задоволення.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав наведені доводи та вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Відповідачем перевірки складено акт від 15 квітня 2019 року №685/15-32-14-07/37224083, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог, зокрема:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 7, 15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", пунктів 5-7 П(С)БО 16 "Витрати", частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме заниження податку на прибуток на суму 789 426 грн.;

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 198.1.1, 198.1.3 пункту 198.1 статті 198 ПК України, частини першої статті 9 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме завищення податкового кредиту та заниження суми податку на додану вартість на суму - 859228грн.;

- пункту 11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій в національної валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 11 травня 2019 року №0021111407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 986 783 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 789426 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 197357 грн.;

- від 11 травня 2019 року №0021121407, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1026680 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 821344 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 205336 грн.;

- від 13 травня 2019 №0022681406 про застосування штрафних санкцій у розмірі 210000 грн.

За змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин фактичними підставами прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки Відповідача про те, що Позивач:

- безпідставно зменшив фінансовий результат до оподаткування та включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами відображення в податковому обліку наслідків операцій із ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Олімпіакос",ТОВ "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна",ТОІ "Еладакон-Салт",ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Артеселіт-Швест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерілін Фінанс", ТОВ "Калістоінтел", ТОВ "Ратек-Нк", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна Компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Сд- Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків";

- не включив до складу доходу за 2018 рік безнадійну кредиторську заборгованість на загальну суму 89552 грн.

- не оприбуткував в касовій книзі надходження від фізичної особи ОСОБА_1 та повернення цих коштів ОСОБА_1 .

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Позивач в касаційній скарзі стверджує, що апеляційний суд надав іншу юридичну оцінку обставинам справи без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України, адже оцінка судом доказів за своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують протилежне тлумачення, без зазначення належних причин відходу від попередньої оцінки, чи вказівки на причини визнання її помилковою.

Крім того, Позивач посилається на те, що апеляційний суд не надав власної оцінки доказам, що містяться у справі, а обґрунтував власне рішення виключно на підставі доказів додатково наданих Відповідачем до суду апеляційної інстанції, долученням нових доказів, а саме вироків від 4 травня 2018 року у справі №537/1821/18, від 17серпня 2017 року у справі № 757/33900/17-к, від 15 травня 2019 року у справі № 490/8918/18.

Поряд із цим Посилається на те, що згідно із постановою Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі №814/569/16, факт наявності вироку, ухваленого у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого існує нагальна потреба перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій, враховуючи обставини, встановлені вироком, який набрав чинності, період часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретну особу та наслідки її дій для реалізації конкретних господарських операцій.

Господарська операція що відбулася у лютому 2016 року між ПП "ЕКОСПЕЦПРИЛАД" й ТОВ "АРІАЛ-ТОРГ" не є предметом спору, оскільки до розрахунку сум оскаржених податкових повідомлень-рішень не входить, та не є предметом спору.

Позивач вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно врахував ухвали, постановлені слідчими суддями в межах кримінальних проваджень №32015100010000126 та №12017000000001344, оскільки згідно з висновками Верховного Суду в постанові від 2 квітня 2019 року у справі №826/6245/18, ухвали, прийняті слідчими суддями є процесуальними актами, які виносяться суддями у порядку реалізації їх повноважень щодо здійснення судового контролю. Вони обов`язково містять виклад обставин, якими слідчий та прокурор обґрунтовують необхідність проведення відповідної процесуальної дії. При постановленні такої ухвали слідчий суддя не вирішує питання щодо винуватості чи не винуватості особи, відтак така ухвала не має жодного преюдиційного значення з огляду на норми статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Також Позивач стверджує, що ним надавався повний комплект документів, що підтверджує фактичне здійснення операцій із контрагентами, однак, апеляційний суд, на думку Позивача, взагалі не навів будь яких аргументів та підстав щодо фактичного нездійснення господарських відносин з ТОВ "Олімпіакос", ТОВ "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Елада Кон- салт", ТОВ "Хіт Лайн", ТОВ "Артеселіт-Інвест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс".

З посиланням на правову позицію Верховного Суду у постанові від 19 березня 2019 року у справі №810/302/15, Позивач наголошує, що відповідальність за порушення податкового законодавства має нести лише той платник податку, який допустив порушення, а компетентні органи не вправі розповсюджувати негативні наслідки діяльності такого платника податку на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Відтак, за умови невстановлення пода тковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Також, Позивач стверджує, що нарахування штрафних санкцій у зв`язку із внесенням ОСОБА_1 на підставі договору позики готівкових коштів в сумі 21000 грн. суперечить положенням чинного законодавства, оскільки внесення та повернення готівки (займу) відбувалось через касу банку - АТ"УКРСИББАНК". Позивач наголошує, що операції з готівкою у даному випадку здійснив банк, через касу якого відбулося отримання та повернення з рахунку № НОМЕР_2 (належного ПП "ЕКОСПЕЦПРИЛАД") готівки при розрахунках по договору безвідсоткової позики.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач, вважаючи рішення суду апеляційної інстанції законним та обґрунтованим, у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що первинні документи щодо взаємовідносин ПП "Екоспецприлад" з ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Олімпіакос",Тов "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна",Тов "Еладакон-Салт",ТОВ "Хіт Лайн",Тов "Артеселіт-Швест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерілін Фінанс", ТОВ "Калістоінтел", ТОВ "Ратек-Нк", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Соня Чна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна Компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Сд- Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків" надані до перевірки, хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, не відображають реального здійснення послуг, тобто є недостовірними, що не дає права ПП "Екоспецприлад" на формування витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та податкового кредиту, що враховується при визначенні сум ПДВ.

По деяким контрагентам (з якими були відносини Позивача) є кримінальні провадження, досудовим розслідуванням встановлюються ознаки кримінальних правопорушень передбачених частиною статті 205 Кримінального кодексу України, тобто встановлено окремий ряд підприємств, які відносяться до фіктивних та використовувались з метою прикриття незаконної діяльності та сприяли легальним платникам податків в умисному ухиленні від сплати податків шляхом незаконного формування податкового кредиту з ПДВ.

Таким чином, згідно з базами даних податкового органу здійснено аналіз та встановлено, що у контрагентів Позивача відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутні основні фонди, складські приміщення, транспортні засоби, відсутні належні трудових ресурсів, в т.ч, технічний персонал, фактичні виробничі потужності активи для постачання послуг, товарно-матеріальних цінностей на адресу ПП "Екоспецприлад".

Враховуючи вищевикладене, Відповідач стверджує, що неможливо встановити реальність здійснення фінансово-господарської діяльності вказаних вище контрагентів та, відповідно, фінансово- господарські взаємовідносини між ними та ПП "Екоспецприлад" мають ознаки, які свідчать про безтоварність проведених операцій.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи правову оцінку оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

У зв`язку із набранням чинності Закону № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року пункт 198.1 викладено у такій редакції, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

У зв`язку із набранням чинності Закону України № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року податковий кредит звітного періоду визначається у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Так, суд апеляційної інстанції, обґрунтовуючи фактичне нездійснення операцій між Позивачем та ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Ратек-НК", ТОВ "Калісто Інтел" послався на зафіксовані у відповідних вироках обставини.

Згідно із частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

За змістом частини четвертої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Поряд із цим, ухвалюючи рішення, апеляційний суд не звернув уваги на те, що акт перевірки (том 1, а.с. 33-36, 65-68, 77-78) в частині щодо виявлених порушень Позивача по операціях із ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Ратек-НК", ТОВ "Калісто Інтел" не містить висновків щодо наявності відповідних вироків, не містить відповідних посилань і відзив на позовну заяву, а також апеляційна скарга. Ці вироки були подані Відповідачем до суду апеляційної інстанції 13 січня 2020 року разом із письмовими поясненнями.

Водночас суд апеляційної інстанції не навів мотивів врахування обставин, встановлених у цих вироках, в аспекті відсутності посилань на такі в акті перевірки та ненадання таких вироків Відповідачем до суду першої інстанції.

До того ж, роблячи висновки щодо фактичного нездійснення операцій Позивачем із ТОВ "Аріал-Торг", суд апеляційної інстанції не надав оцінки посиланням Позивача про те, що грошові зобов`язання внаслідок виявлених у акті перевірки порушень з цим суб`єктом не нараховувались Відповідачем в силу завершення визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України строків.

Висновки суду апеляційної інстанції щодо фактичного нездійснення господарських операцій із Позивачем та ТОВ "Мерлін Фінанс", ТОВ "Охоронна компанія "Полкан", ТОВ "СД-Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Інекс Трейдінг" грунтуються на матеріалах досудового розслідування кримінальних проваджень №32015100010000126, №12017000000001344, проте такі матеріали відсутні у справі, посилання на них лише містить акт перевірки.

Зміст акта перевірки (том 1, а. с. 45, 47, 50, 52, 54,56,56) свідчить про те, що відповідні дані щодо наявності кримінальних проваджень фактично сформовані на підставі ухвали слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 5 жовтня 2018 року у справі №752/10104/18.

Водночас, згідно з висновками Верховного Суду в постанові від 2 квітня 2019 року у справі №826/6245/18, ухвали, прийняті слідчими суддями, є процесуальними актами, які виносяться суддями у порядку реалізації їх повноважень щодо здійснення судового контролю. Вони обов`язково містять виклад обставин, якими слідчий та прокурор обґрунтовують необхідність проведення відповідної процесуальної дії. При постановленні такої ухвали слідчий суддя не вирішує питання щодо винуватості чи не винуватості особи, відтак така ухвала не має жодного преюдиційного значення з огляду на норми статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо посилань суду апеляційної інстанції на те, що керівник та головний бухгалтер в одній особі ОСОБА_2 не має відношення до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "Калісто Інтел", як підстави для незвизнання фактичного здійснення господарських операцій із останнім, то такі дані також не підтверджуються відповідними наявними у справі письмовими поясненнями, про наявність цих пояснень лише зазначено в акті перевірки і вони відсутні в матеріалах справи.

Слід зазначити, що обґрунтовуючи висновок щодо фактичного нездійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами ТОВ "Аріал-Торг", ТОВ "Олімпіакос",ТОВ "Спрайм+", ТОВ "Промостар Україна", ТОВ "Еладакон-Салт", "Хіт Лайн", ТОВ "Артеселіт-Швест", ТОВ "Екто-Плюс", ТОВ "Амега Трейд Пром", ТОВ "Стенторг", ТОВ "Мерілін Фінанс", ТОВ "Калістоінтел", ТОВ "Ратек-Нк", ТОВ "Колос Дніпра", ТОВ "Нордвел Груп", ТОВ "Компанія Сонячна Земля", ТОВ "Мерліон Сервіс", ТОВ "Буд Груп Технолоджи", ТОВ "Охоронна Компанія "Полкан", ТОВ "Інекс Трейдінг", ТОВ "Тихий Яр", ТОВ "Сд-Прогрес", ТОВ "Інпром-Харків", суд апеляційної інстанції послався на зазначені у акті перевірки обставини (анулювання реєстрації платниками податків на додану вартість, відсутність за місцем знаходження контрагентів, неспівпадіння номенклатури придбаних та реалізованих товарів, відсутність необхідних ресурсів) без врахування відсутності підтвердження таких обставин відповідними доказами та без аналізу наданих Позивачем до суду доказів щодо придбання товарів у контрагентів та їх подальшої реалізації.

Твердження Відповідача щодо невідповідності номенклатури придбаних та реалізованих контентами товарів суд апеляційної інстанції підтримав без аналізу та співставлення відповідної інформації. Так, наприклад в акті перевірки (том 1, ас. 53-54) зазначено невідповідність номенклатури товарів таким чином, що Позивач придбавав у ТОВ "Буд Груп Технолоджи" реле, а останнє придбавало у своїх контрагентів, в тому числі автомобільні комплектуючі. Суд апеляційної інстанції погоджуючись в тому числі із наведеними обставинами як такими, що свідчать про фактичне нездійснення господарський операцій, не проаналізував чому відповідне реле як товар не могло зазначатись постачальниками ТОВ "Буд Груп Технолоджи" як автомобільні комплектуючі.

Судом апеляційної інстанції в дотримання принципу офіційного з`ясування обставин у справі не вживались дії з метою витребування пояснень посадових осіб ТОВ "Калісто Інтел", відповідних відомостей щодо порушених кримінальних проваджень, а також інформації, що впливає на фактичну можливість контрагентів, здійснювати відповідну поставку товарів, а взято в основу своїх висновків лише зазначені в акті перевірки дані.

Необхідно зазначити, що встановлення фактичних обставини у справі є першою стадією правозастосування, на якій відбувається встановлення фактів, що мають значення для вирішення спору. Натомість за наведеного зміст наявних у матеріалах справі доказів у взаємозв`язку із встановленими судами обставинами не дають можливості суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків суду апеляціної інстанції в контексті застосування норм права.

Так, згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Разом з тим, відсутність в матеріалах справи інформації відповідних уповноважених органів щодо ходу досудового розслідування у кримінальних провадженнях, пояснень директора та бухгалтера ТОВ "Калісто Інтел", а також інших даних щодо суті діяльності контрагентів Позивача свідчить про те, що оцінку відповідним наявним у матеріалах справи доказам надано без дотримання наведених положень процесуального статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Наведене вище дає підстави для висновку, що суд апеляціної інстанції не дослідив належним чином комплекс доказів, необхідний для формування висновків щодо фактичного здійснення/нездійснення операцій щодо поставки товару, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів та надання оцінки всім важливим доводам сторін виконано не було.

Для правильного вирішення спору необхідно було з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у Позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, перевірити наявність у Позивача ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про те, що Позивач не оприбуткував в касовій книзі надходження готівкових коштів від фізичної особи ОСОБА_1, та повернення таких, слід звернути увагу на наступне правове регулювання.

Пунктом 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, передбачено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для:

1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО;

2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії;

3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.

Водночас, Позивач заперечував факт надходження готівки до каси з тих підстав, що віповідна готівка у сумі 21000 грн, як позичальником, вносилась ОСОБА_1 та поверталась ОСОБА_1 через через касу банку - АТ"УКРСИББАНК".

Проаналізувавши надані квитанції та виписки з банківського рахунку, суд апеляційної інстанції встановив, що платником та отримувачем при здійсненні відповідних операцій виступало саме ПП "Екоспецприлад", а не ОСОБА_1 .

Так, дійсно як підтверджується матеріалами справи (виписками із банківського рахунку, квитанціями), готівкові кошти у розмірі 21000 грн вносились на рахунок ПП "Екоспецприлад", а не ОСОБА_1 . Позивач не наполягає на тому, що банком було допущено порушення при оформленні відповідних банківських операцій.

Поряд із цим судом апеляційної інстанції не обгрунтовано на підставі яких доказів ним сформовано висновок про те, що готівкові кошти були зняті саме Позивачем з банківського рахунку та без оприбуткування видані фізичній особі ОСОБА_1 .

Адже згідно із матеріалами справи Позивач наполягав, що видача коштів у розмірі 21000 грн здійснювалась ОСОБА_1 безпосередньо банківською установою.

20 травня 2020 року, тобто після відкриття касаційного провадження у цій справі, Велика Палата Верховного Суду у справі №1340/3510/18 сформувала правовий висновок, відповідно до якого, оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися. З огляду на це Великою Палатою Верховного Суду зазначено про незастосовність до відповідних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 та про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Водночас, зміст судового рішення суду апеляційної інстанції не дає підстав вважати встановленою обставиною застосування Відповідачем до Позивача штрафних санкцій відповідно до податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2019 року №0022681406 саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95.

Поряд з цим частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Таким чином, наведені вище порушення дають підстав для висновку, що вони призвели до невстановлення всіх важливих обставин, що мають значення для висновку щодо відповідності оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Враховуючи вищенаведене, з огляду на ненадання судом апеляційної інстанції оцінки як цього вимагають визначені Кодексом адмінстратвиного судочинтва України правила всім важливим доводам Позивача щодо виявлених у ході контрольного заходу порушень та невстановлення всіх обставин, що мають значення для вирішення спору, Суд позбавлений можливості сформувати висновки щодо правомірності чи протиправності податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір. Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції щодо допущення Позивачем порушень є неповними та передасними, а тому справу необхідно передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції інстанції.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

................

Перейти до повного тексту