ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 червня 2021 року
м. Київ
справа № 640/5138/19
адміністративне провадження №К/9901/13709/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю.С.
представника позивача - Чуфарова І.О. на підставі довіреності від 19 травня 2020 року, Ебубікірова Е.Я. на підставі довіреності від 15 грудня 2020 року
представника відповідача - Цісар Г.І. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Розетка.УА"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року у складі судді Арсірія Р.О.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у складі суддів Глущенко Я.Б., Собківа Я.М., Черпіцької Л.Т.
у справі № 640/5138/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Розетка.УА"
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
І. Рух справи
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Розетка.УА" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року №0007374402, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 2868852 гривень 41 копійка, з мотивів безпідставності його прийняття.
Позовні вимоги мотивовано тим, що податковий орган помилково дійшов висновку щодо порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, адже такі висновки зроблені виходячи з невірного тлумачення статті 120-1 Податкового кодексу України.
Окрім того, Товариство додатково звернуло увагу на те, що несвоєчасність реєстрації податкових накладних відбулося не з вини позивача, оскільки останнім вчинялися всі можливі дії в межах своєї фізичної можливості з реєстрації податкових накладних у встановлений чинним законодавством термін.
ІІ. Короткий зміст судових рішень
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Надаючи оцінку додатковим письмовим поясненням позивача від 6 серпня 2019 року та знімкам екрана (скріншот), доданих до пояснень на підтвердження затримки реєстрації податкових накладних з вини фіскальних органів, суд першої інстанції дійшов висновку, що такі не відносяться до спірних правовідносин. При цьому, суд зауважив, що з наданих позивачем доказів можна зробити висновок щодо спроможності позивача зареєструвати достатньо велику кількість податкових накладних одним днем, оскільки зазначені в додаткових поясненнях накладні були зареєстровані одним днем, а саме - 3 січня 2017 року, що спростовує посилання на недостатню кількість робітників та часу для реєстрації всіх накладних Товариства.
Постановою Верховного Суду від 17 липня 2020 року скасовано рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 серпня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2019 року, справу №640/5138/19 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення суду першої та апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав, що судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна, що зазначені в додатку до акта перевірки, на предмет встановлення причин ненадання отримувачу (покупцю) податкової накладної, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких відповідачем і були нараховані штрафні санкції, що унеможливлює встановлення наявності підстав застосування відповідальності за пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При цьому, Суд касаційної інстанції акцентував увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню в спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року ухваленим за результатами нового розгляду справи №640/5138/19 та залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції зазначив про те, що доказів того, що податкові накладні позивача, зазначені в додатку до акта перевірки відповідають всім критеріям, а саме: не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, які дають підстави для незастосування штрафних санкцій у випадку несвоєчасної реєстрації таких накладних - матеріали справи не містять.
Щодо тверджень позивача про зміну податкового законодавства прийняттям Закону №466 від 16 січня 2020 року та Закону №786 від 14 липня 2020 року, якими змінено суми штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд першої інстанції вказав, що зазначені обставини не відносяться до предмету даного спору. Суд перевіряє рішення та дії суб`єкта владних повноважень на відповідність законодавства чинного на час їх прийняття чи вчинення та застосовує відповідне законодавство з огляду на пункт частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Стосовно додаткових письмових пояснень позивача наданих на підтвердження затримки реєстрації податкових накладних з вини фіскальних органів, суд першої інстанції зауважив, що докази які надані позивачем до матеріалів справи не відповідають формі та вимогам, що ставляться Кодексом адміністративного судочинства України до доказів. У той же час обставини, що намагається підтвердити позивач (реєстрація певних податкових накладних) не відносяться до спірних правовідносин, позаяк, накладні про які йдеться в письмових поясненнях, складені в іншому періоді.
Більше того, суд зауважує, що з наданих позивачем доказів можна зробити висновок щодо технічної спроможності позивача зареєструвати достатньо велику кількість податкових накладних одним днем, оскільки зазначені в додаткових поясненнях накладні були зареєстровані одним днем, а саме - 3 січня 2017 року. Зазначена обставина спростовує доводи позивача про наявність поважних причин (недостатня кількість робітників; недостатня кількість часу для реєстрації всіх накладних Товариства тощо) для пропуску строку реєстрації податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, звернув увагу на те, що обов`язковою умовою для застосування виключень і звільнення від відповідальності встановленою статтею 120-1 Податкового кодексу України є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. За результатами дослідження всіх податкових накладних, зазначених в додатку №1 до акта перевірки, встановлено, що всі податкові накладі містять позначку про нарахування податку за ставкою 20%, що виключає підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну їх реєстрацію.
Також проаналізувавши положення пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, суд апеляційної інстанції зазначив про обов`язок податкового органу відкликати зазначені у цьому пункті податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року. Проте, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень - рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків.
Крім того, доводи позивача про те, що порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України обумовлено несвоєчасним повідомленням контролюючим органом про зміну місця обліка платника, суд апеляційної інстанції розцінив як спосіб уникнути відповідальності за допущене порушення. Судом зазначено, що позивачем не надано жодних доказів, що саме з огляду на зазначену обставину відбулась несвоєчасна реєстрація податкових накладних. До того ж, відповідно до змісту позову, позивач стверджує про такі складності протягом періоду з 27 грудня 2016 року по 5 січня 2017 року. Разом з тим, частина податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких застосовано штрафну санкцію, складена у березні, липні та жовтні 2017 року.
ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у справі № 640/5138/19, прийняти нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі є застосування судами попередніх інстанцій норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у низці постанов Верховного Суду, зокрема у справі №640/6342/19.
Скаржник вважає, що судами порушено (неправильно застосовано) норми процесуального права, а саме не встановлено наявності/відсутності підстав для поширення ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України на спірні правовідносини. Звертає увагу на те, що суд першої інстанції охарактеризував ретроспективну правову норму пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, як незастосовну в межах нового розгляду справи № 640/5138/19, тобто таку, що "не відноситься до предмету даного спору".
Суд апеляційної інстанції у власному рішенні обмежується цитуванням норм Закону України № 466-ІХ, якими Податковий кодекс України доповнено пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX, та надає наступне загальне резюме щодо застосування цієї норми, зазначаючи, що "наведеними положеннями Закону України №466-ІХ закріплено обов`язок податкового органу відкликати зазначені у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, які перебували у процесі оскарження станом на 23 травня 2020 року. Проте, це не впливає на правомірність таких податкових повідомлень-рішень по суті виявлених контролюючим органом порушень вимог Податкового кодексу України, допущених платником податків". Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції не здійснив перевірку наявності/відсутності підстав для поширення ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України на спірні правовідносини (спірне податкове повідомлення-рішення).
Також Товариство в касаційній скарзі зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо необхідності встановлення судом правомірності/неправомірності донарахування штрафних санкцій відповідно до норм пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Зокрема судами не враховано висновків Верховного Суду в яких зазначено, що обов`язковою умовою притягнення платника податків до фінансової відповідальності у разі вчинення податкового правопорушення, в тому числі передбаченого статтею 120-1 Податкового кодексу України, є наявність вини платника податків.
Суди обох інстанцій, на думку Товариства, проігнорували доводи позивача щодо дослідження питання наявності/відсутності його вини у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в межах іншої судової справи між позивачем та відповідачем, в якій суд вже встановив, що причиною несвоєчасної реєстрації податкових накладних стали причини, які не відповідали волі позивача.
Позивач також, зазначаючи про відсутність висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, акцентує увагу на тому, що Верховний Суд, формулюючи власні висновки щодо застосування ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, не надав належної оцінки/не сформулював висновок щодо імперативного правила цієї норми про скасування (відкликання) попереднього податкового повідомлення-рішення. За твердженням Товариства, Верховний Суд не робить висновку чи має суд задовольнити позовні вимоги про скасування/визнання податкового повідомлення-рішення щодо повної суми штрафних санкцій недійсним/протиправним в силу імперативного правила пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, що попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції
22 квітня 2021 року Верховний Суд ухвалою відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства, витребував з Окружного адміністративного суду міста Києва справу №640/5138/19.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/5138/19 слугувало оскарження Товариством судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням на те, що касаційна скарга подається на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки суди попередніх інстанцій в оскаржуваному судовому рішенні застосували пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 01 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19.
29 квітня 2021 року справа №640/5138/19 надійшла до Верховного Суду.
Відзив від податкового органу на касаційну скаргу Товариства не надходив, в судовому засіданні представник податкового органу заперечував проти задоволення вимог касаційної скарги.
Окрім того, під час судового засідання, податковий орган заявив клопотання про заміну сторони її правонаступником згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме Офіс великих платників податків ДПС замінити на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, у зв`язку з реорганізацією податкового органу.
Суд визнає заявлене клопотання обґрунтованим та здійснює заміну відповідача у справі - Офіс великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.
З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.
Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю "Розетка.УА" в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт перевірки від 21 листопада 2018 року № 3638/28-10-44-04/37193071.
Згідно з висновками акта Товариством порушено пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивачем порушено строки реєстрації податкових накладних.
Згідно з наявними у матеріалах справи податковими накладними та додатком до акта перевірки, позивачем допущено порушення реєстрації податкових накладних з датою виписки починаючи з 2 січня 2017 року, а також ті, що виписані у лютому- грудні 2017 року, лютому-березні, травні - вересні 2018 року.
На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 0007374402, яким до Товариства за затримку реєстрації податкових накладних застосовано загальну суму штрафу в розмірі 2 868 852, 41 гривень.
За результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року №0007374402 рішенням Державної фіскальної служби України від 4 березня 2019 року №10305/6/99-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу Товариства без задоволення.
VI. Джерела права
Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішенн