ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 червня 2021 року
м. Київ
справа № 140/893/19
адміністративне провадження № К/9901/32979/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Державного підприємства "Луцький ремонтний завод "Мотор" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18.06.2019 (суддя Каленюк Ж.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 (головуюча суддя Бруновська Н.В., судді: Макарик В.Я., Запотічний І.І.)
У С Т А Н О В И В:
У березні 2019 року Державне підприємство "Луцький ремонтний завод "Мотор" (далі - ДП "ЛРЗ "Мотор", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП, відповідач), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018: №0005054812 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за лютий 2018 року на 1ʼ 528ʼ 879,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 764ʼ 439,50 грн; №0005074812 - про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 342ʼ 970,00 грн;
зобов`язати включити до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ПДВ у сумі 1ʼ 528ʼ 879,00 грн за податковою декларацією за лютий 2018 року.
Обґрунтовуючи позов, ДП "ЛРЗ "Мотор" посилалося на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 17.05.2018 №69/28-10-48-12/08029701, є безпідставними, оскільки господарські операції з придбання товару із контрагентами ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Юкас Україна", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Крафттехцентр" мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а висновок контролюючого органу в акті перевірки про удаваний характер цих операцій ґрунтується на підставі податкової інформації інформаційно-аналітичних базах ДФС відносно зазначених контрагентів та результатів перевірок цих контрагентів з їх постачальниками без аналізу первинних документів, складених за наслідками операцій з Підприємством. Позивач посилався на те, що не може нести відповідальність за недотримання податкової дисципліни контрагентами та іншими постачальниками в ланцюгу поставок, який досліджувався контролюючим органом.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 18.06.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019, адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 №0005054812, № 0005074812; в іншій частині позовних вимог відмовив.
Висновок судів в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що контролюючий орган неправомірно виключив із податкового обліку позивача суми податкового кредиту, задекларовані за податковими накладними, виписаними ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Юкас Україна", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Крафттехцентр" на постачання товару, оскільки операції з поставки товару від цих постачальників на адресу позивача підтверджуються належними документами первинного бухгалтерського та податкового обліку, здійснені Підприємством на виконання статутних завдань (відповідно до Статуту, затвердженого наказом Генерального директора ДК "Укроборонпром" від 14.01.2017 №16, Підприємство здійснює капітальний ремонт, реконструкцію, модернізацію та технічне обслуговування авіаційних двигунів (їх вузлів та агрегатів) для військових літаків-бомбардувальників: Су-22, Су-24, Су-27, Су-30, літаків-винищувачів "Міг-29"). Надаючи оцінку доводам Офісу ВПП про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Крафттехцентр" (Офіс ВПП обґрунтовує ці доводи посиланням на відсутність документів, що посвідчують якість товару та факт його транспортування), суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такого роду документи не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару. Посилання відповідача на аналітичну інформацію територіальних органів ДФС щодо результатів виїзних перевірок ТОВ "Промелектроніка" від 27.04.2016 №7/08-26-14/24510970, від 19.09.2016 №88/08-29-14-02/24510970, від 26.10.2016 №104/08-29-14-02/24510970, від 21.03.2017 №14408-01-14-06/24510970, від 21.06.2017 №346/08-01-14-06/24510970 як на доказ безтоварності господарських операцій позивача із зазначеним контрагентом у лютому 2018 року, суди визнали безпідставними, зважаючи на не відповідність періоду часу, за який була зібрана інформація, податковому звітному періоду, в якому були здійснені операції з постачання (лютий 2018 року). Суди також виходили з того, що сама інформація в автоматизованих інформаційних системах ДФС щодо господарської діяльності контрагентів позивача без аналізу відповідних первинних документів, які фіксують господарські операції, не може бути підставою для висновку щодо здійснення Підприємством правочинів з такими постачальниками без мети настання реальних наслідків, оскільки чинне законодавство не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. Посилання контролюючого органу на наявність в Єдиному державному реєстрі судових рішень у кримінальних справах, обґрунтованих посиланням на встановлені в досудовому розслідуванні факти фіктивної підприємницької діяльності з боку ТОВ "Імпера Груп" та ТОВ "Промелектроніка" та їх задіяння у вчиненні кримінальних правопорушень, суди відхилили, вказавши, що вироків суду, які набрали законної сили, відносно названих контрагентів позивача Офіс ВПП не надав, а сам факт порушення кримінальних проваджень не є доказом фіктивності зазначених підприємств та не тягне за собою негативних правових наслідків для позивача. З цих же підстав суди відхилили посилання Офісу ВПП на інформацію у листі військового прокуратура Київського гарнізону від 10.04.2018 №17/4066, що у кримінальному провадженні №42017110350000199 директор ТОВ "Промелектроніка" Гусак С.О. перебуває у процесуальному статусі свідка. Також суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши норми частини четвертої статті 78 КАС, визнали таким, що має значення для цієї справи, висновок в рішенні Волинського окружного адміністративного суду від 07.03.2019 у справі №140/2565/18 (рішення набрало законної сили 13.06.2019) про правомірне формування Підприємством податкового кредиту у січні 2018 року, зокрема, за господарськими операціями із ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"" та про безпідставність висновків в акті позапланової документальної виїзної перевірки від 19.04.2018 №55/28-10-48-12/08029701, на який є посилання в акті перевірки, що став підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Преюдиційне значення при вирішенні цієї справи суди визнали також за встановленими в зазначеному рішенні обставини щодо систематичного характеру взаємовідносин між позивачем та ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Юкас Україна", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Крафттехцентр" за з постачання комплектуючих та запчастин до авіадвигунів.
Відмова в позові в частині позовних вимог про зобов`язання включити до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані щодо відшкодування ПДВ у сумі 1ʼ 528ʼ 879,00 грн за податковою декларацією за лютий 2018 року в судових рішеннях, ухвалених у цій справі, обґрунтована тим, що позивач не довів, що відповідачем після набрання законної сили судовим рішенням у цій справі не будуть вчинені належні дії щодо повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, тобто, ця вимога спрямована на захист від можливого порушення права.
Офіс ВПП подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення в частині задоволення позову та ухвалення в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Юкас Україна", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Імпера Груп", ТОВ "Крафттехцентр" не відповідає нормам матеріального та процесуального права, здійснений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товару у вказаних контрагентів.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційних скарг відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 17.03.2018 ДП "ЛРЗ "Мотор" подало до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за лютий 2018 року із зазначенням у рядку 20.2 декларації суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника в банку, -- 3ʼ 841ʼ 771,00 грн.
23.04.2018 позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2018 року, в якому відкоригував показник рядка 20.2 декларації з " 3ʼ 841ʼ 771,00 грн" на " 3ʼ 677ʼ 510,00 грн".
Офіс ВПП провів документальну позапланову виїзну перевірку ДП "ЛРЗ "Мотор" з питання законності декларування від`ємного значення з ПДВ за лютий 2018 року.
За результатами цієї перевірки складено акт від 17.05.2018 №69/28-10-48-12/08029701 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 201, підпункт "б" пункту 200.4, пункт 200.14 статті 200 ПК внаслідок безпідставного включення до податкового кредиту ПДВ в загальній сумі 1924229,71 грн, що призвело до завищення бюджетного відшкодування за лютий 2018 року на 1ʼ 528ʼ879,55 грн, завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 342ʼ 969,92 грн.
Податковий кредит в загальній сумі 1924229,71 грн позивач задекларував за операціями з придбання:
-у ТОВ "Промелектроніка" - запасних частин (СПТ-88-2,2Л сигналізатор (8 штук); СП-51П свічка (8 штук), АМЧЕС-2 чутливий елемент (3 штуки), АМЧЕС-8 чутливий елемент (2 штуки), АМЧЕС-7 чутливий елемент (11штук), СП-20У свічка (79 штук), СП-54УК свічка (30 штук), 99.12.90.034.865.16 ЗЧ ексцентрик (294 штуки), підшипники 55-32211Р3 (22 штуки), підшипники 6-293306Р1 (22 штуки), підшипники 26-202Б (15 штук), підшипники 5-236203ЕТУ 100/3 (30 штук), ролик 6*10 (450 штук)) за договорами від 22.06.2017 №390/кт, від 17.10.2017 №683/кт та №684/кт, від 06.12.2017 №818/кт, від 30.01.2018 №53 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 1297010,12 грн);
-у ТОВ "Юкас Україна" - підшипників для ремонту авіадвигунів та їх агрегатів за договором від 29.03.2016 №693 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 15`229,20 грн);
-у ТОВ "Науково-виробнича компанія ВК Система" - підшипників за договорами від 07.11.2016 №752, від 27.06.2017 №413/кт (задекларовано податковий кредит за січень 2018 року в сумі 162`702,80 грн і ця сума включена до суми бюджетного відшкодування за лютий 2018 року);
-у ТОВ "Імпера Груп" - товарно-матеріальних цінностей (ХН78Т (ЄИ 435) лист 1,0 мм - 10,48 кг, ХН62МЮТ (ЄП 708) лист 1,0мм - 49,66 кг, ХН78Т (ЄИ 435) лист 1,0 мм - 49,1 кг, ХН62МЮТ (ЄП 708) лист 1,0мм - 18,5 кг, канат 12Х18Н10Т 2,5 мм Гост 2172-80 500 м), запасних частин (кільце розкатне ХН77ЮРУ-ВД ф427*398*120 ТУ 14-1-684-73 (2 штуки), кільце розкатне ХН77ЮРУ-ВД 386*358*120 ТУ 14-1-684-73 (3 штуки), кільце розкатне ХН50ВМТЮБ-ВИ 450*390 НОМЕР_3 95 (2 штуки)) та підшипників за договорами від 28.12.2016 №895, від 27.06.2017 №414/кт, від 29.11.2017 №803, від 06.02.2018 №71 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 342ʼ 969,92 грн);
-у ТОВ "Крафттехцентр" - комплектуючих та запасних частин до авіаційних двигунів (156 штук)) за договором від 06.02.2018 № 69 (задекларовано податковий кредит за лютий 2018 року в сумі 15931,92 грн).
Заперечуючи право позивача на податковий кредит за вищевказаними операціями з придбання товарів, контролюючий орган вказував на те, що вони не мали реального характеру. Такий висновок зроблено відповідно до таких обставин, зазначених в акті перевірки: "обрив" ланцюга поставок, що унеможливлює відстеження руху товару від виробника (або імпортера) до позивача (щодо операцій з ТОВ "Промелектроніка", ТОВ "Юкас Україна", ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Імпера Груп"); під час перевірки ДП "ЛРЗ "Мотор" не надало первинні документи (товарно-транспортні накладні, сертифікати якості або паспорти відповідності) щодо товару, придбаного у ТОВ "Науково-виробнича компанія "ВК Система"", ТОВ "Крафттехцентр", ТОВ "Імпера Груп"; у листі Головного управління ДФС у Донецькій області від 23.04.2018 №4134/7/05-99-14-15 відображено зібрану податкову інформацію від 22.02.2018 №172/05-99-46-03 стосовно ТОВ "Крафттехцентр", згідно з якою товариство податкові зобов`язання за наслідками продажу товарів/послуг не декларує; згідно з листом від 11.10.2017 № 6536/7/08-01-14-06-10 ГУ ДФС у Запорізькій області результатами проведення аудиту документальних позапланових виїзних перевірок (акти документальних позапланових перевірок від 27.04.2016 №7/08-26-14/24510970, від 19.09.2016 №88/08-29-14-02/24510970, від 26.10.2016 №104/08-29-14-02/24510970, від 21.03.2017 №14408-01-14-06/24510970, від 21.06.2017 №346/08-01-14-06/24510970) взаємовідносини ТОВ "Промелектроніка" з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за період з жовтня 2014 року по травень 2017 року не підтверджені.
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ "Імпера Груп" в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження: від 08.08.2017 №22017040000000064 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 258-3 Кримінального кодексу України (далі -КК)), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що: групою невстановлених осіб зареєстровано та придбано низку суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) для надання послуг з мінімізації податкового навантаження та штучного формування податкового кредиту з ПДВ підприємствам реального сектору економіки шляхом проведення безтоварних операцій з поставки товарів, робіт та послуг; підприємствами з ознаками фіктивності є, зокрема ТОВ "Імпера Груп";
від 12.10.2017 №42017110350000199 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 258-3 КК), досудовим розслідуванням у якому встановлено реалізацію певними особами для ТОВ "Промелектроніка" товарів, ввезених на територію України поза митним контролем, з подальшою їх продажем державним підприємствам оборонно-промислового комплексу України.
На підставі акта перевірки Офіс ВПП прийняв податкові повідомлення-рішення від 11.06.2018 №0005054812 та №0005074812, які є предметом оскарження у цій справі.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на час здійснення операцій, за якими Підприємство сформувало податковий кредит, з приводу якого виник спір; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.
У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійс