ПОСТАНОВА
Іменем України
11 червня 2021 року
Київ
справа №560/1549/19
адміністративне провадження №К/9901/6970/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №560/1549/19 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року (головуючий суддя Охрімчук І.Г., судді: Смілянець Е.С., Капустинський М.М.),-
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 лютого 2019 року №0001221303, №0001201303, №0001281303, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 5 лютого 2019 року №0001251303, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 5 лютого 2019 року №Ф-0001241303.
В обґрунтування позовних вимог в тій частині, яка є предметом касаційного перегляду, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України внаслідок віднесення до складу витрат за 2017 рік вартості придбання запасних частин для утримання вантажних автомобілів подвійного призначення в розмірі 665209,26 грн. Позивач зазначив, що фактично ним було включено до складу витрат за указаний рік витрати на придбання та встановлення шин на тягачі та напівпричепи лише на суму 53666,66 грн, з яких 32816,66 грн - вартість шин, встановлених на напівпричепи, 20750 грн - вартість шин, встановлених на сідловий тягач. Акти списання запасних частин, указані на стор. 17 акта перевірки, були надані позивачем до перевірки з метою підтвердження правомірності формування показників звітності в декларації з податку на додану вартість і, відповідно, не включались у сумі 665209,26 грн до декларації про майновий стан за 2017 рік. Щодо невизнання контролюючим органом витрат у сумі 20750 грн на придбання та встановлення шин на сідлові тягачі, позивач зазначав, що чинне законодавство не відносить сідлові тягачі до вантажних автомобілів, тому норма пункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягає застосуванню в даному випадку.
Твердження контролюючого органу про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України на запасні частини на загальну суму 96199,67 грн, які придбані та встановлені впродовж 2017 року на 2 сідлових тягачі, що були відчужені в листопаді 2017 року та грудні 2017 року відповідно, є помилковими, оскільки до моменту продажу тягачі і запчастини використовувались у господарській діяльності, зокрема, при наданні послуг міжнародних вантажних перевезень.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (суддя Михайлов О.О.) у задоволенні позову відмовлено.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 лютого 2020 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позовних вимог. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 29 грудня 2018 року №1731/22-01-13-03/ НОМЕР_1 .
Перевіркою, з урахуванням змін, внесених до акта перевірки за результатами розгляду ГУ ДПС заперечень на акт, встановлено порушення:
- пункту 164.1 статті 164, підпунктів 177.4.1, 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 216990,10 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7 частини одинадцятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого позивачем занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 80964,43 грн;
- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору на 18082,51 грн;
- підпункту "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено бюджетне відшкодування податку на додану вартість за листопад 2017 року на 9618 грн та за грудень 2017 року - на 7199 грн;
- підпункту 177.10 статті 177, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176 ПК України, що полягає у неведенні обліку доходів і витрат в Книзі обліку доходів і витрат за період, що перевірявся.
На переконання контролюючого органу, позивач помилково відніс до складу витрат за 2017 рік суму 1 238 317,23 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 1 205 500,57 грн), з яких:
- 540 291,31 грн - витрати на відрядження, за якими відсутні виплати добових найманим працівникам;
- 698 025,92 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 665 209,26 грн) - витрати на придбання запасних частин. За висновками контролюючого органу, запчастини на указану суму були встановлені на вантажні автомобілі, у зв`язку з чим відсутні підстави для віднесення цих сум до складу витрат згідно з вимогами підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Також під час перевірки контролюючий орган встановив, що позивач при продажу 2-х вантажних автомобілів: ДАФ НОМЕР_2 - в листопаді 2017 року та ДАФ НОМЕР_3 - в грудні 2017 року, нарахував податкові зобов`язання з ціни їх придбання без врахування придбаних і встановлених запчастин на дані автомобілі згідно з актами списання запчастин на них. У зв`язку з цим, на підставі приписів підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, відповідач донарахував податкові зобов`язання на загальну суму 19240 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 16817 грн).
Порушення, встановлені за наслідками оцінки правомірності формування витрат у періоді, що перевірявся, стали підставою і для висновку про заниження позивачем суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 182439,43 грн (за результатами розгляду заперечень на акт перевірки - 80964,43 грн).
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки контролюючий орган дійшов висновку про правомірність формування витрат в сумі 32816,66 грн, що понесені у зв`язку із придбанням та встановленням шин на напівпричепи.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 5 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0001201303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 325485,15 грн (основний платіж - 216990,10 грн, штрафні санкції - 108495,05 грн);
- №0001221303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 27123,77 грн (основний платіж - 18082,51 грн, штрафні санкції - 9041,26 грн);
- №0001281303, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 16817 грн та нараховані штрафні санкції у розмірі 4204,25 грн;
Крім того, 5 лютого 2019 року контролюючим органом прийнято рішення №0001251303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 16192,89 грн та винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0001241303 на суму 80964,43 грн.
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції встановив, що протягом 2017 року позивач зняв з розрахункового рахунку кошти на загальну суму 3 207 044,61 грн, відтак, сума, якої фактично вистачало на виплату добових водіям становила лише 1 695 586,34 грн. При цьому суд не взяв до уваги посилання позивача на отримані ним позикові кошти, якими, за його твердженням було оплачено авансові звіти, оскільки згідно з наданими до акта перевірки бухгалтерськими документами кредиторська заборгованість на відповідні суми у позивача відсутня.
Суд першої інстанції також погодився з висновком контролюючого органу про безпідставність включення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на утримання основних засобів подвійного призначення. Суд зазначив, що сідельний тягач та причіп/напівпричіп є транспортними засобами, єдиним призначенням яких є перевезення вантажів, тому вони відносяться до категорії вантажних автомобілів, що підтверджується також змістом частини третьої статті 19 Закону України "Про автомобільний транспорт" від 5 квітня 2001 року № 2344-III (далі - Закон №2344-ІІІ).
Правильним, на думку суду першої інстанції, був і висновок відповідача про наявність підстав, визначених підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, для донарахування позивачу податкових зобов`язань на придбані та встановлені запчастини на вантажні автомобілі ДАФ НОМЕР_2 та ДАФ НОМЕР_3, які були продані у листопаді та грудні 2017 року відповідно.
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції та ухвалив нове рішення про задоволення позову. Суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження відомостей про документально підтверджені витрати позивача, які включені до декларації про доходи (майновий стан) за 2017 рік, та авансових звітів, що містяться у матеріалах справи та надавались до перевірки, встановив, що згідно з авансовими звітами загальна сума понесених витрат становила 4 395 659,31 грн, тоді як виплачено підзвітним особам та включено до складу витрат суму 4 392 372,64 грн, що підтверджується також розрахунками понесених витрат, чеками, квитанціями, актами виконаних робіт, відомостями про виплату грошей, відомостями розподілу заробітної плати, довідками щодо стану розрахунків із підзвітними особами. Окремо апеляційний суд вказав на низку встановлених ним розбіжностей між дійсними даними авансових звітів та встановлених контролюючим органом за наслідками перевірки. Суд відхилив твердження контролюючого органу, з яким помилково погодився суд першої інстанції, про неможливість погашення добових водіям, оскільки твердження відповідача про нереальність укладених позивачем договорів поворотної фінансової допомоги є суб`єктивним та не підтверджено належними доказами. При цьому відповідач не спростував твердження позивача, що чинне законодавство не встановлює обмежень щодо погашення заборгованості по підзвітних сумах виключно грошовими коштами платника податків, отриманих з розрахункового рахунку останнього.
Щодо висновку суду першої інстанції про безпідставне включення до складу витрат за 2017 рік витрат на придбання запасних частин в сумі 665209,26 грн апеляційний суд зазначив, що до графи 5 "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції" Декларації про доходи та майновий стан за 2017 рік було включено такі витрати лише на суму 53566,66 грн, що підтверджується також і відповідними первинними документами. Вказані контролюючим органом на сторінці 17 акта перевірки акти списання запасних частин надавались позивачем на підтвердження факту використання відповідних товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності. Апеляційний суд врахував, що за результатами розгляду заперечень на акт перевірки відповідач врахував правомірність віднесення до складу витрат коштів на придбання та встановлення шин на напівпричепи в сумі 32816,66 грн. Щодо витрат у сумі 20750 грн (вартість шин, встановлених на сідловий тягач) суд апеляційної інстанції вказав, що чинне законодавство України не відносить напівпричепи та сідлові тягачі до основних засобів подвійного призначення, натомість, останні є транспортними засобами спеціального призначення.
З приводу донарахування контролюючим органом згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України податкового зобов`язання з податку на додану вартість по запчастинах, що перестали використовуватись у господарській діяльності внаслідок продажу двох вантажних автомобілів, апеляційний суд зазначив, що твердження щодо невикористання указаних запчастин у господарській діяльності у період експлуатації з січня по листопад 2017 року спростовується міжнародними товарно-транспортними накладними.
Вимоги позивача про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки) суд апеляційної інстанції також визнав обґрунтованими з огляду на встановлені в ході апеляційного розгляду справи обставини правомірності зменшення ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу за 2017 року на суму понесених витрат на відрядження. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав на порушення, допущені відповідачем під час обрахунку єдиного соціального внеску. Так, контролюючий орган всупереч приписів пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" здійснив самостійне обчислення суми єдиного внеску шляхом математичного розподілу річного оподатковуваного доходу на 12 місяців і не врахував, що положення указаного Закону не встановлюють можливості для застосування середньомісячного показника доходу, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 лютого 2020 року та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме:
- не врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 12 листопада 2019 року (справа №807/250/18), в якій визначено відмінні правила застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме щодо застосування підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в частині відсутності у фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування підстав для включення до складу витрат коштів, сплачених за придбання запасних частин на утримання вантажних автомобілів;
- відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині наявності у платника податків обов`язку із нарахування податкових зобов`язань на запчастини, які перестали використовуватись в операціях, що є господарською діяльністю, внаслідок продажу вантажних автомобілів, на які вони були встановлені.
Верховний Суд ухвалою від 6 травня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку (щодо застосування підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України); якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (щодо застосування пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України).
При цьому Верховний Суд не знайшов підстав для відкриття касаційного провадження з підстави, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме в частині наведених у касаційній скарзі доводів про неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 15 січня 2019 року (справа №825/867/16), від 6 серпня 2019 року (справа №520/8681/18), від 14 лютого 2018 року (справа №820/2415/17). Відтак, наведені скаржником доводи щодо застосування приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" касаційному перегляду не підлягають.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, що слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 6 травня 2020 року, касаційному перегляду підлягають судові рішення в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 5 лютого 2019 року №0001201303, №0001221303 (в частині витрат на придбання запасних частини, що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором), №0001281303.
В межах підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, спірні правовідносини виникли з приводу правомірності віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбаних запасних частин до складу витрат підприємця.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
У підпунктах 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено перелік витрат, які не включаються до складу витрат підприємця, а саме:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".
В розумінні статті першої цього закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт", автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону України "Про автомобільний транспорт" транспортні засоби