ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2021 року
м. Київ
справа № 816/4419/15
адміністративне провадження № К/9901/19272/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лях О.П., суддів Старосуда М.І., Яковенка М.М. від 03 лютого 2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Техвагонмаш" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2015 року №0000271555/1743, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 14361,00 грн., та №0000281555/1744, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення ПДВ у розмірі 583235,00 грн.
Оскаржувані рішення контролюючим органом прийнято за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань правильності, повноти та обґрунтованості відшкодування ПДВ з бюджету на рахунок платника у банку та суми залишку від`ємного значення попередніх звітних періодів на рахунок платника у банку по декларації за квітень 2015 року, які оформлено актом від 06 липня 2015 року №807/16-03-15-02-08/32686844.
Відповідач в акті перевірки зазначив, що позивачем в порушення вимог пунктів 200.4, 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за квітень 2015 року у розмірі 14361,00 грн., адже за результатами звірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ, із даними первинних документів, що підтверджують факт оплати податку платником товарів (робіт, послуг), встановлено, що Товариством враховано платіжні доручення, якими здійснюється погашення кредиторської заборгованості по контрагентам ПП "Приватна виробничо-комерційна фірма "Анна", ПП "Будівельні кріплення", ПАТ "Кременчукгаз", ТОВ "Аеро-експрес", ТОВ "Білар", ТОВ "Молторг-Логістік", ТОВ "ТТК" та ТОВ "Ізумруд ЛТД".
Також, за висновком контролюючого органу, Товариством на порушення положень статті 257 Цивільного Кодексу України, абзацу "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.6 статті 198 ПК України завищено суму залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на початок поточного звітного (податкового) періоду (рядок 26) за квітень 2015 року у розмірі 583235,00 грн. та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31) декларації з ПДВ за квітень 2015 року на 583235,00 грн. Наведене обґрунтовується у акті перевірки тим, що вказана сума від`ємного значення податку попереднього періоду сформована позивачем за придбаними товарами/послугами, які після завершення строку їх отримання (1095 днів) є неоплаченими, а тому право на податковий кредит та, відповідно, бюджетне відшкодування за такими товарами/послугами платник втрачає.
Не погодившись із вказаними рішеннями контролюючого органу, Товариство оскаржило їх у судовому порядку.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено відповідачем без достатніх правових підстав, оскільки податкові накладні, виписані ПП "Приватна виробничо-комерційна фірма "Анна", ПП "Будівельні кріплення", ПАТ "Кременчукгаз", ТОВ "Аеро-експрес", ТОВ "Білар", ТОВ "Молторг-Логістік", ТОВ "ТТК" та ТОВ "Ізумруд ЛТД", складені у відповідності до вимог чинного законодавства, тому Товариство, включивши до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 14361,00 грн., вказану у таких податкових накладних, не порушило вимог пунктів 200.4, 200.7 статті 200 ПК України. Також суд виходив з того, що норми податкового законодавства не обмежують у часі право платника на перенесення залишку від`ємного значення суми ПДВ до складу податкового кредиту наступного податкового періоду; позивач не заявляв свого наміру на відшкодування податку із бюджету, відповідного рішення не приймав та не звертався до контролюючого органу із такою заявою, а відтак останнім безпідставно зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 583235,00 грн.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 03 лютого 2016 року скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2015 року №0000281555/1744 та прийняв у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовив; в іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року залишив без змін.
Апеляційний суд, постановляючи рішення, послався на невідповідність висновків суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2015 року №0000281555/1744 обставинам справи, які, на думку суду, полягають у фактичному завищенні Товариством залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24), оскільки задекларована сума у розмірі 583235,00 грн. виходить за граничні строки давності у 1095 днів, встановлені податковим законодавством для реалізації права на отримання бюджетного відшкодування. Крім того, зазначив, що, оскільки зменшення попередніми податковими повідомленнями-рішеннями залишку від`ємного значення ПДВ за липень 2014 року в розмірі 521722 грн. та серпень 2014 року в розмірі 526267 грн., які судовими рішеннями у справах №816/4048/14 та №816/4834/14, що набрали законної сили, визнано законним, то така сума від`ємного значення не може бути включена до податкової декларації позивача за квітень 2015 року.
В частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2015 року №0000271555/1743, які задоволено судом першої інстанції, та наданої ним правової оцінки, апеляційний суд зважив на позицію суду попередньої інстанції, погодившись із нею.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив його скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити у цій частині в силі рішення суду першої інстанції.
В касаційній скарзі, зокрема, зазначає про прийняття апеляційним судом рішення у вказаній частині вимог за неправильного застосування пункту 102.5 статті 102 ПК України, який визначає строки давності для подання заяви про бюджетне відшкодування, оскільки застосування цієї норми права можливо у тому випадку, коли платник податків має намір відшкодувати ПДВ із бюджету, прийняв рішення про таке відшкодування та звернувся до контролюючого органу із заявою в установленому Кодексом порядку. Проте, позивач не заявляв свого наміру на відшкодування податку із бюджету, відповідного рішення не приймав та не звертався до відповідача із такою заявою, а відтак судом апеляційної інстанції помилково вказано на завищення Товариством від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 583235,00 грн., яке виникло у жовтні, листопаді 2010 року, січні, квітні, липні та жовтні 2011 року й правомірність формування якого відповідачем не заперечується.
Контролюючий орган у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, просив залишити її без задоволення.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, прийняття рішення про повернення (виплату) суми бюджетного відшкодування або про зарахування суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку наступних податкових періодів є правом виключно платника податків, наданим йому положеннями статті 200 ПК України, а не обов`язком.
У відповідності до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Як передбачено пунктом 102.5 статті 102 ПК України, заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Тобто, застосування цієї норми можливо у тому випадку, коли платник має намір відшкодувати ПДВ із бюджету, прийняв рішення про таке відшкодування та звернувся до контролюючого органу із заявою в установленому Кодексом порядку.
Жодних обмежень щодо строків відображення податкового кредиту та перенесення залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду, ПК України не містить, як і не встановлює обов`язку по корегуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості, у тому числі списання кредиторської заборгованості.
За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції щодо окреслених питань, на відміну від висновку суду першої інстанції, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин.
У справі, яка розглядається, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не заявляв свого наміру на відшкодування ПДВ у розмірі 583235,00 грн. із бюджету, відповідного рішення не приймав та не звертався до відповідача із необхідною заявою, у зв`язку з чим Верховний Суд погоджується з висновками цього суду, що контролюючим органом при проведенні перевірки та апеляційним судом при ухваленні рішення безпідставно застосовано строк давності у 1095 днів для подання заяви про бюджетне відшкодування та визнання заборгованості безнадійною до показників залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного періоду декларації з ПДВ.
Ототожнення таких дій платника податку, як подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування та декларування залишку від`ємного значення податку, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, є помилковим.
Оскільки правомірність формування позивачем спірної суми від`ємного значення ПДВ в розмірі 583235,00 грн., яке виникло у жовтні, листопаді 2010 року, січні, квітні, липні та жовтні 2011 року відповідачем не заперечується, касаційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що зменшення позивачу від`ємного значення сум ПДВ через пропущення строків давності є протиправним.
До того ж слід зазначити, що постановою Вищого адміністративного суду України від 22 березня 2016 року скасовано постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 31 березня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2015 року у справі №816/4834/14 у частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалено у цій частині нове рішення, яким позов Товариства задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року №0000401555/2500 у частині зменшення від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 523577,00 грн. Також Верховний Суд постановою від 29 січня 2019 року ухвалені судами першої, апеляційної та касаційної інстанцій рішення у справі №816/4084/14 в частині відмови в задоволенні позову Товариства щодо податкового повідомлення-рішення від 07 жовтня 2014 року №0000321555 в частині зменшення від`ємного значення з ПДВ в сумі 519032,00 грн скасував та ухвалив в цій частині нову постанову про задоволення позову; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 07 жовтня 2014 року №0000321555 в частині зменшення від`ємного значення з ПДВ в сумі 519032,00 грн.
Відтак посилання суду апеляційної інстанції у цій справі на судові рішення у справах №816/4048/14 та №816/4834/14, як на обставину, що свідчить про законність зменшення позивачу залишку від`ємного значення з ПДВ, не можуть бути визнані прийнятними.
За таких обставин оскаржувана постанова суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із залишенням у цій частині в силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й було скасовано помилково.
Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 липня 2015 року №0000271555/1743, які були задоволенні судом першої інстанції, з чим погодився й апеляційний суд, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд