ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2021 року
м. Київ
справа № 820/10878/15
касаційне провадження № К/9901/38242/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року (головуючий суддя - Самойлова В.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Зеленський В.В.; судді: П`янова Я.В., Чалий І.С.)
у справі № 820/10878/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтапетроліум"
до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області,
Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Нафтапетроліум" (далі - ТОВ "Нафтапетроліум"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Броварська ОДПІ; відповідач-1; контролюючий орган) та Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - ДПІ у Московському районі м. Харкова; відповідач-2), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 вересня 2015 року № 0002202230, від 23 вересня 2015 року № 0002212230, від 17 листопада 2015 року № 0005271003, від 20 листопада 2015 року № 0017771510 та від 20 листопада 2015 року № 0017731510, а також зобов`язати Броварську ОДПІ вчинити дії з відновлення суми податкового кредиту та податкових зобов`язань позивача в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит" та в інтегрованій картці, зміни до яких внесено на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 02 вересня 2015 року № 205/10-04-22-20/39523925.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 25 лютого 2016 року позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12 січня 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Броварська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування своїх вимог відповідач-1 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері оспорюваних господарських операцій. Крім того, звертає увагу на те, що включення суб`єктом владних повноважень до баз даних інформації про результати контрольного заходу не породжує жодних перешкод для діяльності платника податків.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30 жовтня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Броварської ОДПІ.
Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
27 травня 2021 року ДПІ у Московському районі м. Харкова заявлено клопотання про заміну відповідача-2 у справі - ДПІ у Московському районі м. Харкова на Головне управління ДПС у Харківській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Броварською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Нафтапетроліум" з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах із Товариством з обмеженою відповідальністю "Капітал X" за період з 01 березня 2015 року по 31 березня 2015 року, Товариством з обмеженою відповідальністю "Нафтакомпані" за період з 01 лютого 2015 року по 28 лютого 2015 року, результати якої оформлено актом від 02 вересня 2015 року № 205/10-04-22-20/39523925.
За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками придбання паливно-мастильних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Капітал X" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтакомпані" з підстави безтоварного характеру здійснених господарських операцій.
Обґрунтовуючи свою позицію, Броварська ОДПІ зазначала, що контрагенти платника мають ознаки фіктивності, зокрема, вони не перебувають за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, у цих осіб відсутні в достатній кількості основні фонди, трудові та виробничі ресурси, а їхня діяльність спрямована на вчинення операцій, пов`язаних із наданням податкової вигоди третім особам. Крім того, контролюючий орган звертав увагу на нездійснення позивачем розрахунку за поставлені контрагентами нафтопродукти.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем-1 23 вересня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0002202230, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 15853703,00 грн за основним платежем та 3963426,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0002212230, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4003965,00 грн.
Крім того, за наслідками здійсненого контрольного заходу Броварською ОДПІ внесено зміни в частині сформованих ТОВ "Нафтапетроліум" показників податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість до електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також до картки особового рахунку платника.
30 жовтня 2015 року відповідачем-1 проведено камеральні перевірки даних, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за липень 2015 року та серпень 2015 року, результати яких оформлено актами № 000020/10-04-15-10/37644510 та № 000021/10-04-15-10/37644510.
Перевірками встановлено порушення платником вимог пункту 120.1 статті 120 ПК України у зв`язку з неподанням податкової звітності з податку на додану вартість за липень 2015 року та за серпень 2015 року.
На підставі вказаних актів перевірок Броварською ОДПІ 20 листопада 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0017771510, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн; № 0017731510, згідно з яким застосовано штраф у розмірі 1020,00 грн.
17 листопада 2015 року відповідачем-1 проведено камеральну перевірку податкової декларації ТОВ "Нафтапетроліум" з акцизного податку, за результатами якої складено акт № 170/15-00/39523925, де викладено висновок про порушення платником вимог пункту 57.1 статті 57, пункту 287.3 статті 287 ПК України внаслідок несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з акцизного податку за липень 2015 року.
На підставі вказаного акта перевірки Броварською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 листопада 2015 року № 0005271003, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 183,20 грн за штрафними санкціями.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: позивачем долучено до матеріалів справи відповідні первинні документи, які підтверджують реальність оспорюваних господарських операцій; придбані в Товариства з обмеженою відповідальністю "Капітал X" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтакомпані" паливно-мастильні матеріали реалізувалися ТОВ "Нафтапетроліум" через мережу орендованих автозаправних станцій у м. Києві; на час укладення та виконання договорів позивач та його контрагенти були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість.
На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю "Капітал X" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтакомпані" виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Не перевірено судами й обставини щодо проведення ТОВ "Нафтапетроліум" розрахунку з Товариством з обмеженою відповідальністю "Капітал X" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Нафтакомпані" за поставлені ними нафтопродукти в подальшому.
Не містять оскаржувані судові рішення й правової оцінки законності прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 17 листопада 2015 року № 0005271003, від 20 листопада 2015 року № 0017771510 та від 20 листопада 2015 року № 0017773510.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 вересня 2015 року № 0002202230, від 23 вересня 2015 року № 0002212230, від 17 листопада 2015 року № 0005271003, від 20 листопада 2015 року № 0017771510 та від 20 листопада 2015 року № 0017731510 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність цієї позовної вимоги з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання Броварської ОДПІ вчинити дії з відновлення суми податкового кредиту та податкових зобов`язань позивача в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит" та в інтегрованій картці, зміни до яких внесено на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 02 вересня 2015 року № 205/10-04-22-20/39523925, то слід зазначити, що відповідно до частин першої, другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) юрисдикція адміністративних судів поширюється на правовідносини, що виникають у зв`язку зі здійсненням суб`єктом владних повноважень владних управлінських функцій, а також у зв`язку з публічним формуванням суб`єкта владних повноважень шляхом виборів або референдуму. Юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.
З огляду на викладене, можна дійти висновку про те, що позивач на власний розсуд визначає, чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб`єкта владних повноважень. Водночас належний захист прав та інтересів особи можливий лише в разі існування спірних правовідносин, тобто в разі встановлення, що рішення, дія або бездіяльність протиправно породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин.
Відображення в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", а також інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит" відомостей, викладених в акті від 02 вересня 2015 року № 205/10-04-22-20/39523925, є службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх посадових обов`язків із збирання доказової інформації та наповнення власних інформаційних ресурсів.
При цьому при вирішенні питання про правомірність здійсненого контролюючим органом коригування, слід відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України враховувати правовий висновок Верховного Суду України, висловлений, зокрема, в постановах: від 15 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма "УКРФРІТ" до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії; від 02 грудня 2015 року у справі за позовом Приватного підприємства "Сільськогосподарська компанія "Зорецвіт" до Каховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії; від 04 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Профтехноконструкція" до Нововодолазької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії, згідно з яким інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
Враховуючи те, що дії відповідача-1 з проведення розглядуваної перевірки не визнані протиправними в установленому порядку (не оскаржувалися ТОВ "Нафтапетроліум" шляхом звернення з відповідною позовною вимогою), підстави для виключення з електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", а також інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит" інформації, внесеної на підставі акта, складеного за наслідками такої перевірки, відсутні.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань платника в інтегрованій картці, то повний захист порушеного права позивача в межах спірних правовідносин досягається шляхом визнання протиправними та скасування оспорюваних актів індивідуальної дії, в разі задоволення відповідної позовної вимоги.
Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, оскільки, суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (порушили) норми права, зобов`язуючи відповідача-1 відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань позивача в електронній базі даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України "Податковий блок", інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит" та в інтегрованій картці, зміни до яких внесено на підставі відомостей, викладених в акті перевірки від 02 вересня 2015 року № 205/10-04-22-20/39523925, постанова Харківського окружного адміністративного суду від 25 лютого 2016 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року в цій частині підлягають скасуванню, з прийняттям нового рішення про відмову в позові, а в частині позовної вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 23 вересня 2015 року № 0002202230, від 23 вересня 2015 року № 0002212230, від 17 листопада 2015 року № 0005271003, від 20 листопада 2015 року № 0017771510 та від 20 листопада 2015 року № 0017731510 справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись частиною другою розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", статтями 341, 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -