ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 червня 2021 року
м. Київ
справа № 817/1243/16
адміністративне провадження № К/9901/31679/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пропринт"
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25 січня 2017 року (головуючий суддя - Сало А.Б.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Іваненко Т.В., судді - Кульменко Л.В., Франовська К.С.)
у справі №817/1243/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пропринт"
до Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Пропринт" (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ "Пропринт") звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Рівненській області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області від 31.05.2016 №0001351401 в частині нарахованих грошових зобов`язань за основним платежем у розмірі 86283,01 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1448,78 грн;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області від 31.05.2016 № 0001331401 та № 0001341401 в частині нарахованих грошових зобов`язань за основним платежем у розмірі 64031,46 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4076,00 грн.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу в цій частині.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 25 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 12 травня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області №0001351401 від 31.05.2016 за основним платежем на суму 24913,00 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області №0001331401 від 31.05.2016 на суму 14582,50 грн, у тому числі за основним платежем - 11666,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2916,50 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Рівненській області №0001341401 від 31.05.2016 за основним платежем на суму 16016,00 грн;
- присуджено на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 400,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу від 31.05.2016 №0001351401, №0001331401 та №0001341401 у відповідних частинах. При цьому суди попередніх інстанцій зазначили про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог в іншій частині. Суди зазначили про правомірність висновків контролюючого органу щодо невірного розподілу Товариством транспортно-заготівельних витрат у зв`язку з включенням їх до вартості запасів готової продукції, яка обліковується на бухгалтерському рахунку 26 "Готова продукція", оскільки це суперечить вимогам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044 (далі - Положення (стандарт) 9). Вказали, що у платника є лише один склад, а тому фактично транспортування готової продукції до її реалізації не відбувалося, відповідно, Товариством не понесено жодних транспортно-заготівельних витрат по готовій продукції. Суди вказали, що ТОВ "Пропринт" безпідставно включено до складу витрат вартість списаних запчастин та будівельних матеріалів на орендовані та власні основні засоби, оскільки вартість зазначених запчастин та будматеріалів слід було віднести до збільшення первісної вартості основних засобів, а не до складу витрат. Також суди дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу про наявність правових підстав для збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 36350,00 грн, оскільки платником документально не підтверджено використання придбаного у ТОВ "Торгбудсервіс" бетону у своїй господарській діяльності та правомірності формування податкового кредиту за результатами цих господарських операцій.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на помилкове застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач зазначив про помилковість викладеної контролюючим органом в акті перевірки формули розподілу транспортно-заготівельних витрат. Скаржник наголошує на тому, що контролюючим органом безпідставно віднесено витрати на запчастини та будівельні матеріали саме до поліпшення основних засобів, оскільки, у даному випадку, будь-якого поліпшення не проводилося, натомість здійснювався поточний ремонт власних та орендованих основних засобів. Вказує про протиправність висновків контролюючого органу про заниження Товариством грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 36350,00 грн, зазначивши при цьому, що отримана від постачальника зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних накладна є підставою для формування податкового кредиту.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.
Рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду.
Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами контролюючого органу проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового,/ валютного та іншого законодавства за період з 13.08.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт № 95/17-00-22-01/38822418 від 18.05.2016 (далі - Акт перевірки).
Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.4, 138.6 статті 138, пунктів 146.11, 146.12 статті 146 Податкового кодексу України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на суму 114211,00 грн, зокрема, за 2013 рік - 3361,00 грн, за 2014 рік - 28581,00 грн, за 2015 рік - 82269,00 грн;
- пункту 185.1 статті 185, підпунктів 186.2.1, 186.2.2 пункту 186.2 статті 186, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість за листопад 2015 року на суму 16304,00 грн;
- встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2015 року на 50861,00 грн.
На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 31.05.2021:
- № 0001351401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 122196,50 грн, з яких за основним платежем - 114211,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7985,50 грн;
- № 0001341401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2015 року у розмірі 50861,00 грн;
- № 0001331401, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 20380,00 грн, з яких за основним платежем - 16304,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4076,00 грн.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення від 31.05.2016 протиправними, зокрема: № 0001351401 в частині нарахованих грошових зобов`язань за основним платежем у розмірі 86283,01 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1448,78 грн; № 0001331401 та № 0001341401 в частині нарахованих грошових зобов`язань за основним платежем у розмірі 64031,46 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4076,00 грн, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).
На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.05.2016 № 0001351401 в частині визначання Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 62818,79 грн, зокрема, за основним платежем - 61370,01 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1448,78 грн зазначеним вимогам не відповідають, виходячи з наступного.
Щодо висновків контролюючого органу про наявність правових підстав для збільшення платнику грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 36350,00 грн, суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у листопаді та грудні 2015 року позивач придбав у ТОВ "Торгбудсервіс" бетон товарний М-250, М-300 на суму 205650,00 грн (34275,00 грн ПДВ). Доставка бетону на адресу Товариства здійснювалася спеціалізованим транспортним засобом - автоміксером.
На підтвердження фактичного виконання умов зазначеного договору позивач надав копії видаткових накладних, податкових накладних, паспортів якості, банківських виписок.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами, у періоді, що перевірявся, Товариством було реалізовано 36,00 куб.м бетону. Натомість станом на 31.12.2015 у залишку по бухгалтерському рахунку 205 "Будівельні матеріали" даний товар обліковується в кількості 192,500 куб.м. на суму 131208,33 грн.
Враховуючи специфіку придбаного Товариством товару (бетон), що виключає можливість його тривалого зберігання, а також з огляду на ненадання платником документів на підтвердження фактичного використання придбаного товару (бетону) у своїй господарській діяльності, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку по відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.
Щодо висновків контролюючого органу про наявність правових підстав для зменшення Товариству витрат за 2014 та 2015 роки на суму транспортно-заготівельних витрат у розмірі 32195,00 грн та 31824,00 грн відповідно, Суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Положення (стандарт) 9 визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 9 первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;
- інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції зазначив, зокрема, що контролюючим органом під час перевірки встановлено, що у позивача наявний лише один склад, а отже будь-яке транспортування готової продукції до її реалізації не відбувалось, тобто Товариством фактично не понесено жодних транспортно-заготівельних витрат по готовій продукції.
Скаржником у касаційній скарзі жодним чином не спростовано зазначених доводів контролюючого органу, не надано доказів на підтвердження фактичного понесення транспортно-заготівельних витрат по готовій продукції, здійснення транспортування продукції з одного складу на інший тощо. За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для задоволення позову в цій частині, зокрема, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.05.2016 у справі №0001351401 у відповідній частині.
Разом з цим, Суд вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій в частині неправомірного включення позивачем до складу витрат вартості списаних запчастини та будівельних матеріалів, що були використані платником на ремонт власних та орендованих основних засобів на загальну суму 276924,00 грн та правомірності доводів контролюючого органу про необхідність збільшення Товариством первісної вартості основних засобів на зазначену суму вартості запасних частин та будматеріалів, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 391/3684, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.
Згідно з пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 N 181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10.08.2000 N 487/4708, об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Разом з цим, пунктом 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, встановлено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
У позовній заяві, апеляційній та касаційній скаргах Товариство зазначає, що запасні частини та будівельні матеріали були використані платником саме для здійснення поточного ремонту основних засобів. При цьому жодного поліпшення, модернізації, модифікації, реконструкції, добудови чи дообладнання основних засобів позивачем не здійснювалися, а тому висновки контролюючого органу про необхідність збільшення Товариством первісної вартості основних засобів на зазначену суму вартості запасних частин та будматеріалів є необґрунтованими.
Суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки зазначеним доводам скаржника, не витребували у сторін необхідні докази та не встановили куди саме (з якою метою) позивачем були використані спірні запасні частини та будівельні матеріали, зокрема, для здійснення поточного ремонту чи поліпшення, модернізації, модифікації, реконструкції, добудови чи дообладнання своїх основних засобів.
За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність включення платником до складу витрат вартості запасних частин та будматеріалів, що були використані Товариством для здійснення поточного ремонту основних засобів, а також необхідності збільшення позивачем первісної вартості основних засобів на зазначену суму, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу на новий розгляд.
Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене у цій постанові, відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.
У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 31.05.2016 № 0001351401 в частині визначання Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 147109,50 грн, зокрема, за основним платежем - 97283,50 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7985,50 грн та направлення справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,