ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2021 року
м. Київ
справа № 520/4380/19
адміністративне провадження № К/9901/8680/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ"
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року (головуючий суддя: Калитка О.М., судді: Мельнікова Л.В., Рєзнікова С.С.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ"
до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України)
про скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" (надалі також - Позивач, скаржник, ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Харківській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №00000311401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач посилався на те, що операції з придбання скрапленого газу у 2012-2013 роках у ТОВ "Профешнл сервіс" були предметом податкового компромісу, укладеного Позивачем у 2015 році, тому донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток при списанні кредиторської заборгованості є неправомірним. Також Позивач не погоджувався з висновками Відповідача щодо необхідності здійснення розподілу загальновиробничих витрат, що вплинуло на фінансовий результат, оскільки підприємство не здійснює переробку скрапленого газу, а надає послуги з його заправки та реалізує скраплений газ без зміни його властивостей.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 31 січня 2019 року №00000311401.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що за Міжнародними стандартами фінансової звітності, на яких базується облікова політика Позивача, обов`язок щодо списання безнадійної заборгованості виникає в тому податковому періоді, коли підприємством прийняте рішення про непогашення наявної кредиторської заборгованості. Тому висновок Відповідача щодо зобов`язання Позивача включити до складу доходу у фінансовій звітності за 2016 рік суму безнадійної кредиторської заборгованості є необрунтованим.
У зв`язку з непідтвердженням обставин здійснення Позивачем переробки запасів скрапленого газу та відсутності залишків запасів, суд першої інстанції визнав безпідставними висновки контролюючого органу щодо проведення розподілу загальновиробничих витрат з розподілом на кожну одиницю запасів скрапленого газу пропорційно його фактичному надходженню.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 31 січня 2019 року №00000311401 в частині донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 646597,00 грн та штрафних санкцій в сумі 161649,25 грн, та в частині стягнення з Головного управління ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань витрат по оплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" у розмірі 12123,69 грн (дванадцять тисяч сто двадцять три гривень 69 копійки).
Прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року залишено без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову в позові у цій частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що кредиторська заборгованість Позивача по договорам купівлі-продажу скрапленого газу у ТОВ "Профешнл сервіс" на суму 9085383,10 грн виникла протягом 2013 року, що зумовлювало обов`язок Позивача включити до складу доходів у податковому періоді, на який припадало закінчення строку позовної давності (2016 рік), суму безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 7625184,80 грн.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити оскаржене рішення апеляційного суду без змін.
1.4. Процесуальні рішення
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 КАС України за відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю Суд постановив перейти до касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДФС у Харківській області було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" з питань дотримання вимог податкового законодавства з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 18 грудня 2018 року №5240/20-40-14-01-08/36224035, у якому зафіксовано виявлені порушення:
підпункту 14.1.11(а) пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), чим встановлено заниження фінансового результату до оподаткування по ряд.02 податкової декларації з податку на прибуток на загальну суму 7625184 грн, в тому числі за 2016 рік - 7625184 грн та завищення фінансового результату до оподаткування по ряд.02 податкової декларації з податку на прибуток на загальну суму 7621327 грн, в тому числі за 1 квартал 2017 року 4659763 грн, за 2017 рік 7621327 грн;
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого фінансовий результат до оподаткування по ряд.02 податкової декларації з податку на прибуток занижено на загальну суму 359588 грн, в тому числі: за 3 квартали 2016 року - 316929 грн, за 2016 рік - 359588 грн, завищено на загальну суму 359563 грн, в тому числі: за 1 квартал 2017 року -191000 грн, за 1 півріччя 2017 року - 239412 грн, за 3 квартали 2017 року - 203154 грн, за 2017 рік - 78993 грн, за 1 квартал 2018 року - 279130 грн, за 1 півріччя 2018 року - 280570 грн.
На підставі акту перевірки від 18 грудня 2018 року №5240/20-40-14-01-08/36224035 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №00000311401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 879748,75 грн, в тому числі за основним платежем - 703799 грн та за штрафними санкціями - 175949,75 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач зазначає про те, що суд апеляційної інстанції безпідставно визнав обґрунтованими висновки податкового органу про те, що Позивачем неправомірно не було включено у фінансовій звітності за 2016 рік до складу доходу звітного періоду суму безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 7625184,5 грн у зв`язку із закінченням строку позовної давності.
Скаржник наполягає на тому, що суд першої інстанції в порушення норм матеріального права безпідставно не взяв до уваги укладення податкового компромісу від 23 червня 2018 року №13052/10/20-38-22-05-06, в ході якого шляхом подання уточнюючих розрахунків були виключені з податкового обліку витрати за всіма договорами поставки Позивача з ТОВ "Профешнл сервіс" за період 2012-2013 років, зокрема за договорами №37-54 на загальну суму 9085383,10 грн. Суд апеляційної інстанції доводи Позивача щодо безпідставного повторного нарахування контролюючим органом податку на прибуток за операціями, які були предметом податкового компромісу, залишив поза увагою.
Тому Позивач акцентує увагу на тому, що всупереч положенням пункту 9 підрозділу 9-2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України контролюючим органом проведено перевірку щодо податку на прибуток по правовідносинам з ТОВ "Профешнл сервіс", які були предметом податкового компромісу та були виключені з податкового обліку шляхом подання уточнюючих розрахунків, що призвело до повторного нарахування податку на прибуток. Посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 27 березня 2018 року у справі №820/383/17, які зроблені за аналогічних правовідносин, що є предметом спору у цій справі, але не враховані апеляційним судом.
Звертає увагу на те, що формування фінансової звітності Позивача базується на Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ), які не містять положень щодо списання кредиторської заборгованості за строком позовної давності. Натомість, виходячи з положень МСФЗ 18 "Дохід" та МСФЗ 37 "Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи" Позивачем було списано кредиторську заборгованість перед ТОВ "Профешнл сервіс" після прийняття рішення про визнання такої заборгованості безнадійною.
Зазначає про безпідставність врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 30 липня 2019 року у справі №820/568/13-а, оскільки при розгляді даної справи не було встановлено ведення платником податків бухгалтерського обліку у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), які не містять ані процедури, ані періодів списання безнадійної заборгованості, ані визначення поняття безнадійної заборгованості.
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач наполягає на тому, що Позивачем в порушення норм податкового законодавства у фінансовій звітності за 2016 рік безпідставно не включено до складу доходу звітного періоду суму безнадійної кредиторської заборгованості, чим занижено фінансовий результат до оподаткування.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
В частині задоволення позову та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №00000311401 в частині податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 57202 грн за основним платежем та 14300,5 грн за штрафними санкціями, рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах цього касаційного провадження не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у цій частині у рамках даного касаційного провадження.
Отже, предметом касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 КАС України є лише вимоги, щодо яких судом апеляційної інстанції ухвалено рішення про відмову в позові та стали підставою для звернення Позивача з касаційною скаргою до Верховного Суду.
За змістом встановлених обставин у цій справі підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 646597 грн та штрафних санкцій в сумі 161649,25 грн слугували висновки акту перевірки від 18 грудня 2018 року №5240/20-40-14-01-08/36224035 про те, що Позивачем у фінансовій звітності за 2016 рік у зв`язку із закінченням строку позовної давності не було включено до складу доходу звітного періоду суму безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 7625184,5 грн.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій, зокрема, встановили, що Позивач (покупець) мав кредиторську заборгованість за договорами купівлі-продажу з ТОВ "Профешнл сервіс" (продавець) скрапленого газу на суму 9085383,10 грн, яка виникла протягом 2013 року (останнє придбання скрапленого газу відбулось 29 листопада 2013 року).
Згідно з Протоколом засідання комісії ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" по списанню кредиторської заборгованості по ТОВ "Профешнл сервіс" №1 від 3 березня 2017 року, комісія дійшла висновку про те, що у зв`язку з отриманням відповіді від ДФС №3891/6/99-99-12-02-01-15 від 14 лютого 2017 року на запит №825 від 14 листопада 2016 року, запропоновано в бухгалтерському обліку списати заборгованість по ТОВ "Профешнл сервіс" у сумі 6119961,82 грн та в подальшому обліковувати кредиторську заборгованість по розрахунках за отриманий скраплений газ на бухгалтерському рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" з вищезазначеним товариством у сумі 2961564 грн, до вирішення судового спору.
Також, згідно з Протоколом засідання комісії ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" по списанню кредиторської заборгованості по ТОВ "Профешнл сервіс" №1 від 12 січня 2018 року оформлено висновок комісії про те, що у зв`язку з отриманням ухвали Верховного Суду від 4 січня 2018 року по справі №820/383/17, запропоновано у грудні 2017 року списати з бухгалтерського обліку остаточну суму заборгованості по ТОВ "Профешнл сервіс" у розмірі 2961564 грн, що була предметом спору попередньої перевірки ГУ ДФС у Харківській області. Проведення списання кредиторської заборгованості в грудні 2017 року повністю відповідає вимогам МСБО 10 "Подія після звітного періоду".
У ході судового розгляду судами попередніх інстанцій встановлено, що вказані протоколи надавалися до перевірки, кредиторська заборгованість у зазначених в них сумах була включена Позивачем до складу доходів того звітного періоду, в якому прийняте рішення про списання.
Перевіряючи правильність висновків суду апеляційної інстанції, що є предметом касаційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
У підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведено визначення поняття безнадійної заборгованості - це заборгованість, зокрема, за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Отже, фінансовий результат до оподаткування для цілей оподаткування податком на прибуток визначається або відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, або на основі міжнародних стандартів фінансової звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі також - Закон №996-XIV), який підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV міжнародні стандарти фінансової звітності - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності, а згідно з частиною п`ятою статті 8 цього ж Закону підприємство самостійно визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Згідно з частиною першою статті 12-1 Закону №996-XIV для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідно до наказів ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" №202 від 31 грудня 2015 року та №5 від 2 січня 2018 року Позивачем здійснюється ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності, а також облікова політика розроблена згідно з вимогами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та базується на Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ).
Визначення того, коли має визнаватися дохід, наведено у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) (http://www.minfin.gov.ua/), згідно з яким дохід визнається, коли існує надходження до суб`єкта господарювання економічних вигід і ці вигоди можна достовірно оцінити.
Зокрема, у пункті 18 МСБО 18 "Дохід" зазначено, що дохід визнається, тільки коли є ймовірність надходження до суб`єкта господарювання економічних вигід, пов`язаних з операцією. У деяких випадках цієї ймовірності може не бути до отримання компенсації або до усунення невизначеності. Наприклад, може бути невизначеність щодо отримання дозволу іноземної урядової установи на переказ компенсації від продажу в іноземній країні. Коли такий дозвіл надається, невизначеність зникає і дохід визнається. Проте, коли невизначеність виникає стосовно оплати суми, яка вже включена до доходу, але є сумою безнадійної заборгованості або сумою, щодо якої ймовірність відшкодування перестала існувати, така сума визнається як витрати, а не як коригування первісно визнаної суми доходу.
В свою чергу, згідно з пунктом 70 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" деякі поточні зобов`язання (такі як торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування заробітної плати працівників та інших операційних витрат) складають частину робочого капіталу, який використовується у звичайному операційному циклі суб`єкта господарювання. Такі операційні витрати класифікуються як поточні зобов`язання, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж дванадцять місяців після кінця звітного періоду. Такий самий нормальний операційний цикл застосовується до класифікації активів та зобов`язань суб`єкта господарювання. Якщо нормальний операційний цикл суб`єкта господарювання не можна чітко ідентифікувати, припускається, що його тривалість становить дванадцять місяців.
Отже, МСБО класифікує торговельну кредиторську заборгованість як поточну заборгованість, навіть якщо така заборгованість підлягає погашенню через більш ніж 12 місяців після закінчення звітного періоду, що обумовлено тим, що такі зобов`язання забезпечують операційний цикл підприємства і є його робочим капіталом.
Відповідно до викладеного, суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що МСБО не визначають обов`язок списання безнадійної кредиторської заборгованості зі сплином строку позовної давності, натомість, зокрема, проведення списання такої заборгованості узгоджується з усуненням невизначеності щодо здійснення оплати за поставлений ТОВ "Профешнл сервіс" скраплений газ згідно з МСБО 18 "Дохід". Суд першої інстанції правильно вказав на те, що норми ПК України щодо порядку сплати податку на прибуток підприємств не містять припису щодо віднесення до складу доходів платника податку суми заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної згідно з абзацом а) підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а відсилають до визначення фінансового результату до оподаткування за правилам ведення бухгалтерського обліку.
Отже, висновок контролюючого органу про заниження Позивачем фінансового результату до оподаткування по рядку 02 податкової декларації з податку на прибуток внаслідок не включення до складу доходу за 2016 рік безнадійної кредиторської заборгованості на загальну суму 7625184,5 грн у зв`язку із закінченням строку позовної давності, є необґрунтованим.
Суд апеляційної інстанції безпідставно посилався на висновки Верховного Суду у постанові від 30 липня 2019 року у справі №820/568/13-а щодо відображення непогашеної кредиторської заборгованості після закінчення терміну позовної давності у складі доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, які не є релевантними до спірних правовідносин, оскільки правова позиція Суду у тій справі ґрунтується на положеннях статті 159 ПК України, яку було виключено з набранням чинності Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII та викладенням розділу III ПК України "Податок на прибуток підприємств" в новій редакції, що не охоплюється періодом виникнення спірних правовідносин у даній справі. Також, обставини у тій справі в порівнянні з цією не є подібними, зокрема, щодо ведення платником податку облікової політики за Міжнародними правилами фінансової звітності.
У касаційній скарзі скаржник наполягає на тому, що Відповідачем протиправно проведено перевірку щодо податку на прибуток по правовідносинах між ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" та ТОВ "Профешнл сервіс" за уточненими операціями показників податкових декларацій на прибуток шляхом застосування податкового компромісу та повторно нараховано податкове зобов`язання по податку на прибуток за цими уточненими операціями у наступному періоді.
При цьому скаржник зазначає про те, що у межах судової справи №820/383/17 було встановлено, що кредиторська заборгованість по взаємовідносинах з ТОВ "Профешнл сервіс" відкоригована ТОВ "ХАРКІВРЕГІОНГАЗ" в податковому обліку в рамках процедури податкового компромісу у квітні 2015 року, тому за приписами пункту 9 підрозділу 9-2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, перевірку щодо податку на прибуток проведено неправомірно та повторно нараховано вказаний податок. При цьому скаржник посилається на висновки Верховного Суду у постанові від 27 березня 2018 року у цій справі.
Наведені доводи скаржника є необґрунтованими, оскільки, як правильно зазначив суд першої інстанції, предметом податкового компромісу від 23 червня 2018 року №13052/10/20-38-22-05-06 було зменшення витрат в податковому обліку Позивача по операціям з придбання скрапленого газу від ТОВ "Профешнл сервіс". При цьому, питання, які були досліджені в ході даної перевірки, результати якої оформлені актом №2085/20-38-22-01-04/36224035 від 19 червня 2015 року, не охоплюють спірні правовідносини щодо відображення в податковому обліку операцій Позивача по списанню кредиторської заборгованості перед ТОВ "Профешнл сервіс" у 2017 році.
У постанові ж Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №820/383/17, на висновки якої посилається скаржник, йдеться про те, що судами попередніх інстанцій встановлено у межах цієї справи, що на час виникнення спірних правовідносин між Позивачем та ТОВ "Профешнл сервіс" була наявна кредиторська заборгованість, проте, виходячи з умов вказаних договорів поставки, вбачається, що позовна давність за договорами поставки на момент перевірки ще не сплинула, а отже визначення Відповідачем порушення у вигляді простроченої кредиторської заборгованості є необґрунтованим та таким, що виходить за межі періоду перевірки у цій справі.
Підсумовуючи наведене Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції під час розгляду даної справи помилково скасував законне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції, який правильно визначив зміст та характер спірних правовідносин, застосував норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, не допустивши порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, враховуючи встановлені обставини у цій справі суд апеляційної інстанції зробив помилкові висновки та ухвалив рішення з порушенням норм матеріального права та без дотримання положень процесуального законодавства, що свідчить про ухвалення оскарженого судового рішення апеляційним судом без дотримання вимоги законності, що є підставою для його скасування та залишення в силі рішення суду першої інстанції.