ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2021 року
м. Київ
справа № 300/1791/19
адміністративне провадження № К/9901/7527/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Солонини Р.Д.,
представника відповідача Гавадзини М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року (головуючий суддя Боршовський Т.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року (головуючий суддя Шавель Р.М., судді - Улицький В.З., Кузьмич С.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АРС-ДІМ", як уповноваженого представника Договору про спільну діяльність №100884 від 04.08.2010, до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АРС-ДІМ" (далі - ТОВ "АРС-ДІМ") як уповноважений представник Договору про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області), яке є правонаступником ГУ ДФС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 серпня 2019 року: № 0006471406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 12 755 239 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10204191 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2551048 грн; № 0006481406, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 62 грн.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 15 серпня 2019 року. Cтягнуто на користь ТОВ "АРС-ДІМ" як уповноваженого представника Договору про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС в Івано-Франківській області 19210 грн судових витрат по сплаті судового збору.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Івано-Франківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 23 травня 2006 року Приватне підприємство "АРС-ДІМ", ТОВ "Прикарпатська туристична компанія" та Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) уклали Договір простого товариства, згідно якого сторони зобов`язались шляхом об`єднання зусиль і майна, яке належить їм на праві приватної власності, спільно діяти для досягнення таких загальних цілей (мети): реалізація проекту будівництва, здача в експлуатацію багатоквартирного будинку з вбудованими закладами громадського призначення в АДРЕСА_1 ; відчуження в повному обсязі (в цілому) третім особам приміщень об`єкту будівництва, які не є предметом договорів пайової участі у будівництві будинку, укладених до 14 січня 2006 року, приміщень, що перестануть бути предметом вищевказаних договорів та приміщень об`єкту будівництва, які не є предметом інших цивільно-правових договорів, що передбачають передачу майнових прав на них; розподіл прибутку згідно умов Договору.
Вказаний Договір простого товариства від 23 травня 2006 року взято на облік платників податків у ДПІ в м. Івано-Франківську 16 червня 2006 року за № 11042.
У зв`язку із вступом до складу простого товариства ТОВ "АРС-ДІМ", 5 липня 2010 року укладено договір про внесення змін до Договору простого товариства від 23 травня 2006 року.
16 вересня 2014 року у зв`язку з відмовою ФО-П ОСОБА_1 від подальшої участі у Договорі простого товариства, укладено договір про внесення змін до Договору простого товариства від 23 травня 2006 року.
Відповідно до пункту 1 цього Договору у цій редакції сторони зобов`язалися шляхом об`єднання зусиль і майна, яке їм належить на праві власності та/або праві користування, спільно діяти для досягнення таких цілей: реалізації проекту будівництва, здача в експлуатацію багатоквартирного житлового будинку з вбудованими закладами громадського призначення на розі АДРЕСА_1 та відчуження у повному обсязі третім особам приміщень об`єкту будівництва.
Згідно пункту 2 вказаного Договору ТОВ "АРС-ДІМ" здійснює керівництво спільною діяльністю за цим договором, веде спільні справи та є повноважним представником другої сторони по договору. Згідно пункту 7.2 цього Договору облік спільного майна ведеться на окремому балансі сторони-1.
ТОВ "АРС-ДІМ" відповідальне за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 23 травня 2006 року з ТОВ "Прикарпатська туристична компанія". Станом на 23 липня 2019 року Договір про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 перебував на обліку в ДПІ м. Івано-Франківська, був платником податку на додану вартість, реєстраційний номер 276408439.
ГУ ДФС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 4 липня 2019 року № 1070, направлення від 8 липня 2019 року № 1063 та наказу від 12 липня 2019 року № 1103, у період з 8 липня 2019 року по 16 липня 2019 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Договору про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 - уповноважена особа ТОВ "Прикарпатська туристична компанія" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої 23 липня 2019 року складено Акт № 662/09-19-14-06/ НОМЕР_1 .
Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого: завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2018 року у сумі 62 грн; занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 10204191 грн, у тому числі за грудень 2016 року у сумі 5464365 грн, за червень 2017 року - 2442656 грн, за січень 2018 року - 2146503 грн, за травень 2018 року - 50000 грн, за червень 2018 року - 50000 грн, за липень 2018 року - 50667 грн.
На підставі Акта перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області 15 серпня 2019 року, прийнято податкові повідомлення-рішення:
№ 0006471406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 12 755 239 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 10204191 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2551048 грн;
№ 0006481406, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2018 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 62 грн.
Висновки податкового органу обґрунтовані тим, що платник податків - Договір про спільну діяльність - протягом періоду з 1 січня 2016 року по 8 липня 2019 року здійснював постачання житлових приміщень, господарських приміщень та комор багатоквартирного житлового будинку, розташованого по АДРЕСА_1, який збудовано у межах дії Договору простого товариства у редакції від 16 вересня 2014 року про спільну діяльність між ТОВ "АРС-БУД" та ТОВ "Прикарпатська туристична компанія" покупцям - ТОВ "АРС-БУД" та ТОВ "Прикарпатська туристична компанія".
Згідно Декларації про готовність об`єкту "Перша черга групи житлових будинків в АДРЕСА_2", зареєстрованої Управлінням ДАБІ в Франківській області 5 серпня 2016 року № ІФ 143162182040, вважається закінченим будівництвом та об`єктом готовим до експлуатації.
За даними бухгалтерського обліку Договору про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 за дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображено витрати на будівництво будинку у загальній сумі 21742518,33 грн.
Водночас, 19 червня 2017 року набрало законної сили рішення господарського суду Івано-Франківської області від 30 травня 2017 року у справі № 909/620/16 за позовом Фінансового управління виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради до ТОВ "Прикарпатська туристична компанія", третя особа Виконавчий комітет Івано-Франківської міської ради про визнання укладеним договору про пайову участь замовників будівництва у створенні і розвитку соціальної та інженерно-транспортної інфраструктури м. Івано-Франківська у редакції позивача. Господарським судом з`ясовано, що згідно наданої відповідачем (ТОВ "Прикарпатська туристична компанія") експертної оцінки Комунального підприємства Івано-Франківської обласної ради "Про-експерт" загальна кошторисна вартість будівництва у поточних цінах станом на 23 травня 2016 року складає 47811446 грн. Відповідно до поданого відповідачем розрахунку розміру пайового внеску, з урахуванням експертної оцінки, розмір пайового внеску за 1 м.кв. становить 4427,03 грн. Розмір пайового внеску в проекті договору про пайову участь, який Фінансове управління Виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради просить визнати укладеним, визначений на основі опосередкованої вартості спорудження житла, яка затверджена наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 27 квітня 2016 року № 103. Згідно вказаного наказу для Івано-Франківської області вартість 1 м.кв. загальної площі квартир будинку (з урахуванням ПДВ) становить 7083 грн (без ПДВ 5902,50 грн).
Крім того, під час перевірки відповідачем направлявся запит до Комунального підприємства Івано-Франківської обласної ради "Про-Експерт" від 22 липня 2019 року № 3493/10/09-19-14-06-19 про надання висновку експертної оцінки кошторисної вартості будівництва багатоквартирного житлового будинку на АДРЕСА_2 . Згідно отриманого листа-відповіді від 22 липня 2019 року № 20, 21 вересня 2016 року проведено експертну оцінку кошторисної частини проектної документації за робочим проектом "Група житлових будинків з закладами обслуговування на АДРЕСА_2. Коректура робочого проекту" Згідно даної експертної оцінки загальна кошторисна вартість будівництва у поточних цінах станом на 23 травня 2016 року складає 47 811 446 грн.
З урахуванням наведеного, на думку контролюючого органу, звичайною визначена ціна на рівні опосередкованої вартості спорудження 1 м.кв. житлової та нежитлової площі об`єкта: "Багатоквартирний житловий будинок по АДРЕСА_1" у розмірі 7083 грн (з урахуванням ПДВ), без ПДВ 5902,50 грн, тобто, Договором про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 за період з 1 січня 2016 року по 8 липня 2019 року при здійсненні операцій із постачання нерухомого майна занижено базу оподаткування операцій з постачання житлових та нежитлових приміщень, в результаті чого встановлено відхилення між звичайною ціною та вартістю її продажу.
Крім того, за період з 1 січня 2016 року по 8 липня 2019 року Договором про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 задекларовано податковий кредит у сумі 28972359 грн, у тому числі "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" станом на 1 грудня 2018 року 62 грн.
Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за вказаний період встановлено завищення задекларованого податкового кредиту з ПДВ на суму 3015172 грн.
Зокрема, після реєстрації Декларації про готовність об`єкту у період з 5 серпня 2016 року по 31 липня 2017 року платником податків - Договором про спільну діяльність від 4 серпня 2010 року № 100884 безпідставно до складу податкової кредиту віднесено суму ПДВ у розмірі 3015171 грн по операціях з придбання від ТОВ "АРС-ДІМ" будівельних робіт на об`єкті, який на момент їх здійснення не потребував таких робіт.
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
За приписами частини першої статті 632 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. У випадках, встановлених законом, застосовуються ціни (тарифи, ставки тощо), які встановлюються або регулюються уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування.
Згідно із частиною четвертою статті 632 ЦК України, якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.
За загальним правилом база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості.
При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Тобто, закон передбачає презумцію відповідності договірної вартості ціні товарів, визначених сторонами договору, що в свою чергу враховують рівень ринкових цін.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами факту неправильного визначення позива